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PARTE SPECIALE
Nell’analisi della parte speciale affronteremo tre imposte: l’IRPEF, IRES e l’IVA.
L’IRPEF.
Il testo di riferimento è il DPR 917/86 anche detto TUIR (Testo unico delle imposte sui redditi).
All’interno di questo testo troviamo la disciplina dell’IRPEF e la disciplina dell’IRES in quanto ricomprende tutta la disciplina delle imposte sui redditi.
Il Testo unico delle imposte sui redditi è stato fortemente riformato dal d.lgs. 244/2003 che è quello che ha introdotto l’IRES trasformando l’IRPEG (imposta sul reddito delle persone giuridiche) in IRES (imposta sul reddito delle società). L’ha riformato nei contenuti perché ha introdotto una serie di disposizioni innovative, in particolare con riferimento all’IRES e in parte anche con riferimento all’IRPEF, innovative anche dal punto di vista formale in quanto ha proceduto ad una rinumerazione del TUIR.
Come visto nella parte generale, ogni tributo si caratterizza per degli elementi essenziali che sono: il presupposto, la base imponibile, il soggetto passivo e l’aliquota.
Questo
schema è quello che riproduce il codice, infatti l’art. 1 del TUIR è rubricato “presupposto d’imposta” e
prevede che: “Il presupposto dell’imposta
sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle
categorie indicate nell’art.
Quindi il presupposto è il possesso del reddito. Dobbiamo innanzitutto capire cos’è il possesso e cos’è il reddito, cosa significa in denaro o in natura e perché fa rinvio all’art. 6.
Cos’è il reddito.
Del reddito abbiamo diverse nozioni poiché anche sulla base delle teorie economiche il reddito può essere visto in diverso modo: può essere inteso come reddito prodotto, come reddito entrata o come reddito consumato.
Assumendo la nozione di reddito prodotto intendiamo dire che è reddito solo ciò che deriva dalla produzione di un soggetto, cioè dall’impiego di capitale, dall’impiego di forza lavoro, dall’impiego di fattori produttivi, ma il reddito è solo l’incremento della ricchezza che discende da un’attività posta in essere da un soggetto: attività di lavoro, impiego di capitali.
Assumere invece una nozione di reddito entrata significa adottare una nozione di reddito più ampia perché significa che a prescindere da quel reddito che deriva dalla produzione del soggetto, si assume come rilevante anche quel reddito che discende da eventi che prescindono dall’attività del soggetto e cioè quei redditi che entrano a far parte della ricchezza di un soggetto, ma non a seguito di una sua attività. Ad es. vinco la lotteria.
Terza
nozione di reddito: il reddito consumato.
In base a determinate impostazioni si ritiene che sia legittimo assoggettare a
tassazione solo quel reddito che in realtà il soggetto consuma, in
quanto solo il reddito consumato è effettivamente impiegato. E in quanto
effettivamente impiegato è solo quello indice di una capacità
contributiva in quanto il resto essendo risparmiato non dovrebbe legittimamente
subire una tassazione. Attualmente non ci sono Paesi che assumono questo
modello economico come modello rilevante cui ancorare la nozione di reddito,
tuttavia esistono dei Paesi, compresa l’Italia, che tengono conto di questa
impostazione e quindi prevedono una tassazione del risparmio in misura
inferiore ad altre tipologie di reddito. In Italia, diversamente da altri Paesi
dell’UE e comunque del mondo, i risparmi tassavano in maniera bassissima poiché
è prevista un’aliquota del
Nel nostro diritto tributario non viene assunta una nozione di reddito. Il legislatore propende per la nozione di reddito prodotto, ma esistono dei casi in cui delle fattispecie rientrano tra quelle tassabili e che non sarebbe ciò possibile se non assumendo una nozione più ampia rispetto a quella di reddito prodotto che si avvicina molto alla nozione di reddito entrata. Quindi tendenzialmente viene assunta la nozione di reddito prodotto, ma con determinati correttivi per un ampliamento e che comunque tutto ciò lo possiamo comprendere meglio solo rifacendoci a ciò che il legislatore puntualmente ed espressamente ha previsto nel TUIR. Non esiste nel nostro sistema una nozione generale di reddito, ma ex post andiamo a verificare se il legislatore ha scelto di orientarsi verso una nozione di reddito prodotto o di reddito entrata, cioè solo dopo aver verificato le singole fattispecie inserite nella categoria. è una valutazione che facciamo come dottrina, come interpreti del diritto, ma non c’è a monte una disposizione che ci dice viene tassato il reddito prodotto. Troviamo invece una disposizione che ci dice che è reddito ciò che è previsto come tale dal legislatore nell’art. 6. Quindi un rinvio puntuale alle fattispecie. Si capisce un po’ meglio quel discorso fatto riguardo all’analogia quando avevamo detto che, a parte le questioni teoriche, in diritto tributario è difficile che si faccia ricorso all’analogia perché molto spesso le norme sono norme a fattispecie esclusiva, perché molto spesso sono fattispecie tassativamente previste e quindi è difficile poi estendere a casi analoghi.
L’art. 6 ci dà una delle prime elencazioni che troviamo in diritto tributario poiché prevede che: “I singoli redditi sono classificati nelle seguenti 6 categorie:
- redditi fondiari (quando uno possiede un terreno, un immobile);
- redditi di capitale (se uno impiega un capitale, cioè ha dei soldi che vuole risparmiare e quindi li investe);
redditi da lavoro dipendente (se uno non ricco di famiglia va a lavorare);
- redditi di lavoro autonomo (se uno non volendo essere lavoratore dipendente decide di fare l’Univ., accedere alle libere professioni e fare il lavoratore autonomo);
- redditi di impresa (esiste poi la possibilità di non fare né il lavoratore dipendente, né il lavoratore autonomo, ma di fare l’imprenditore);
- redditi diversi (fattispecie residuali che il legislatore ha ricompreso in questa sesta categoria).”
Queste categorie si contraddistinguono ciascuna per due caratteristiche, da un lato perché ricomprendono fattispecie tra loro omogenee, cioè all’interno della categoria dei redditi fondiari troviamo la tassazione di fattispecie diverse, ma tra loro omogenee, dall’altro cercano di rispondere a un’esigenza di onnicomprensività, cioè rispetto a fattispecie omogenee tendono poi inoltre a ricomprendere una serie di fattispecie, anche eventualmente limite, nel senso che a volte il legislatore esplicitamente amplia il novero delle fattispecie ricomprese in una categoria e quindi può succedere di ritrovare ad es. fattispecie assimilate per espressa disposizione del legislatore in una categoria dove non c’entrano più di tanto. Abbiamo fatto questo discorso quando abbiamo parlato delle caratteristiche della fattispecie laddove il prof. Tesauro in funzione antielusiva diceva che esistono delle fattispecie assimilate, cioè delle fattispecie a cui il legislatore riconduce un determinato regime giuridico per non consentire al contribuente di decidere lui dove andare a collocarle. Ad es. il caso della collaborazione coordinata e continuativa espressamente previsto dalle fattispecie assimilate a reddito di lavoro dipendente pur mancando il rapporto di subordinazione. Allo stesso modo le borse di studio sono assimilate a lavoro dipendente.
L’omogeneità e l’onnicomprensività di queste categorie fa si che questi due elementi rendano ragionevole il fatto che una serie di fattispecie siano disciplinate secondo gli stessi criteri perché l’IRPEF è dato dalla sommatoria del reddito che emerge dalle diverse categorie di reddito e ogni singola categoria ha delle sue regole specifiche per la determinazione del reddito. Ad es. il reddito fondiario è un reddito che viene determinato sulla base di stime catastali, e prescinde dall’effettività del reddito; il reddito di capitale è un reddito che non ammette deduzioni; nel reddito d’impresa poiché c’è la tenuta delle scritture contabili rilevano tutti i movimenti di entrata e di uscita, tutte le imposte attive e passive, quindi la tassazione avverrà effettivamente, cioè si considereranno anche tutte le componenti negative. Ciò fa capire che ogni singola categoria ha delle regole sue proprie per la determinazione del reddito.
Dunque è importante conoscere le caratteristiche essenziali di ogni singola categoria per sapere come si determina il reddito di quella categoria e se quella fattispecie effettivamente va ricompresa in quella categoria o in un’altra perché esistono rapporti tra le varie categorie. Ad es. è definito reddito di impresa o reddito di lavoro autonomo quello abituale, cioè quello continuativo, uno non fa il lavoratore per un solo anno, può succedere, ma in questo si snatura questo reddito e allora non rileverà più come reddito d’impresa, perché essendo privo della continuità della produzione non rileverà come reddito di lavoro autonomo, né come reddito di impresa, ma confluirà nella categoria residuale dei redditi diversi che contengono delle produzioni straordinarie della ricchezza.
Questo per dire che nel riferire in ordine alle categorie di reddito di lavoro autonomo e di reddito di impresa è necessario capire se si tratta di redditi abituali, cioè di un’attività che deve essere svolta in modo abituale e continuativo. È importante capire quali sono gli elementi essenziali di una categoria per sapere se quella fattispecie vi rientra o non vi rientra e per poter poi individuare quali sono le regole per la determinazione della base imponibile che dovrò applicare perché cambiando categoria, cambiano anche le regole per determinare la base imponibile. Ad es. nel lavoro autonomo avrò delle riduzioni che sono forfettarie e che sono limitate percentualmente, mentre nel reddito diverso avrò una deduzione di tutte le spese che è effettiva.
Cosa si intende col riferimento al possesso.
In questo caso il possesso non è inteso nell’accezione civilistica, ma in senso più ampio, in quanto ad es. nel caso dei redditi fondiari il possesso sarà dato dalla relazione con l’immobile, nel caso del capitale sarà dato dalla relazione col capitale, nel caso dell’impresa sarà dato dalla relazione con l’attività effettivamente posta in essere. Quindi viene intesa come relazione con l’oggetto, con il bene e quindi è una nozione più ampia rispetto al possesso di tipo civilistico poiché questa relazione con il bene potrà essere giustificata ad es. anche in ragione di una detenzione di un vero titolo di possesso.
Esistono poi due principi che ci dicono come e quando assume rilevanza il reddito e sono il principio di cassa e il principio di competenza.
Assumere il principio di cassa significa che il reddito diviene rilevante solo nel momento in cui è effettivamente incassato o percepito da quel soggetto. Per es. rispondono a questo principio la tassazione dei redditi di capitale e la tassazione dei redditi di lavoro autonomo. I redditi di lavoro autonomo rilevano solo in quanto il contribuente ha effettivamente percepito la somma. I redditi di capitale sono tassati solo quando il soggetto effettivamente percepisce quella somma.
Risponde invece al principio della competenza la tassazione del reddito di impresa in quanto qui la continuità dell’attività posta in essere, e quindi del reddito, è tale che si dà rilevanza all’imputazione delle componenti attive e passive e non all’effettiva percezione del reddito.
Anche in questo caso possiamo dire che non esiste una nozione unitaria di possesso in quanto bisogna sempre fare riferimento alla singola categoria che stiamo analizzando.
Possiamo però concludere che una cosa è il reddito e una cosa è il patrimonio. Il patrimonio è una grandezza di stock, mentre il reddito è una grandezza indicata come flusso poiché potrò conoscere il reddito solo alla fine di un periodo di imposta rilevando il differenziale tra la fine e l’inizio.
Se questo è vero significa che è reddito solo ciò che io ho di nuovo. La dottrina risalente faceva l’esempio dell’albero, cioè è reddito solo la ricchezza novella, come il frutto che discende dalla pianta. Il frutto è colto dalla pianta senza togliere nulla alla pianta che poi porterà nuovi frutti. Se staccassi un ramo avrei impoverito la pianta e avrei intaccato, non il reddito, ma il patrimonio. Quindi l’albero è lo stock, il frutto il flusso.
Se tutto ciò è vero io devo tassare soltanto ciò che è reddito. Quindi precisa l’art. 6 al 2°comma: “I proventi conseguiti in sostituzione di redditi anche per effetto di cessione dei relativi crediti e le indennità conseguite anche in forma assicurativa a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti dall’invalidità permanente o morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti.”
Questo significa che se io percepisco una somma per il risarcimento del danno che ho subito, bisogna verificare se questo è reddito o non è reddito. Se ad un certo punto ho un’indennità assicurativa perché mi è bruciato il capannone, bisogna verificare se questo è reddito o non è reddito perché non ogni somma che il soggetto percepisce è reddito, ma sarà reddito solo quando non sarà patrimonio. Ad es. nella ripartizione delle voci di danno c’è il risarcimento per il lucro cessante e per il danno emergente. Secondo la precisazione fatta il danno emergente non è reddito, ma sarà reddito solo il lucro cessante perché il danno emergente servirà soltanto a ripianare il danno che ho effettivamente subito e quindi attiene ad una voce patrimoniale della mia ricchezza, non ad un reddito. Il lucro cessante che mi verrà corrisposto a seguito del risarcimento del danno invece è una componente che è assimilabile alla stessa categoria del reddito che avrei dovuto ricevere e per il quale sto chiedendo il risarcimento. Ad es. un licenziamento viziato e quindi illegittimo, viene fatta o una transazione o si attua in sede giudiziaria un risarcimento del danno, qui ci sarà una parte di lucro cessante e di danno emergente, il lucro cessante sarà assoggettato a tassazione, il danno emergente è una voce patrimoniale, quindi ai sensi dell’art. 62 di fatto non è assoggettabile a tassazione.
Unica deroga a questo principio è nel caso in cui l’indennità assicurativa consegua a un danno di invalidità permanente o morte, in questo caso a prescindere dalle voci di danno comunque non sarà assoggettato a tassazione.
Leggendo l’art. 1 del TUIR abbiamo visto che il legislatore fa riferimento al reddito sia che si tratti di un reddito in denaro, sia che si tratti di un reddito in natura.
Per il reddito in denaro devo arrivare ad una sommatoria poiché lo devo indicare in dichiarazione, quindi se è in denaro non ho nessun problema di quantificazione.
Se il reddito è in natura, anzitutto rileva come reddito, ma poi ho un problema di determinazione perché nel momento in cui devo andare a quantificare la corrispondenza monetaria del bene o servizio di cui ho goduto, ad es. nel reddito di lavoro dipendente i fringe benefit (la macchina, il buono pasto, il viaggio premio . ) rientrano comunque nella retribuzione di un soggetto, ma ad essi deve corrispondere una contabilizzazione oppure nell’ambito delle società la rilevanza del reddito di capitale della valorizzazione delle quote di società.
Il legislatore all’art. 9 prevede la disciplina del valore normale, cioè “il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i servizi sono stati acquistati o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimo.”
Devo dare un valore monetario a questi beni, anticamente si andava sul mercato per scambiarlo, così si capiva domanda e offerta qual era il prezzo di quel bene, oggi si fa la stessa cosa, si va a verificare il prezzo sul corrispettivo mediamente praticato legandolo però al luogo e al tempo e non posso prescindere dagli sconti praticati in quel territorio. Quindi tengo conto della situazione di mercato che normalmente si pratica con riferimento a dei beni similari.
Sempre con riferimento al reddito Tesauro dice dobbiamo avere conto della nozione del reddito lordo e del reddito netto. Esistono categorie che fanno riferimento ad una tassazione a lordo e categorie che fanno riferimento ad una tassazione al netto.
Dopo che avremmo esposto le caratteristiche relative alle diverse categorie, saremmo in grado di metterle in fila in un ordine crescente o decrescente a seconda che sia per essi applicabile una disciplina che comporti una tassazione effettiva e per eccellenza potremmo addurre la disciplina relativa al reddito d’impresa ossia una tassazione a lordo o comunque che rende di fatto irrilevanti le spese sostenute da un soggetto come ad es. nella categoria dei redditi da capitale e in un certo qual modo anche nei redditi fondiari. In mezzo abbiamo le altre categorie: il caso del lavoro del reddito dipendente, del lavoro del reddito autonomo e in parte anche dei redditi diversi.
Abbiamo poi già parlato, quando abbiamo fatto riferimento all’art. 53 Cost. al principio dell’effettività nella capacità contributiva, del principio nominalistico che vige in Italia e quindi all’irrilevanza dell’inflazione e del deprezzamento della moneta.
Proseguendo nell’analisi del TUIR , il legislatore all’art. 7 prevede il periodo di imposta : l’imposta è dovuta per anni solari , a ciascuno dei quali corrisponde un obbligazione tributa autonoma, , salvo quando stabilito nel comma 3 dell’articolo 8 e nel secondo periodo del com. 3 dell’art.13 L’imputazione dei redditi al periodo d’imposta è regolata dalle norme relative alla categoria nella quale rientrano.
Quindi, innanzitutto l’imposta è dovuta per singoli anni solari ,ciò significa che anche poi gli oneri procedurali ,cioè tutti quelli che discendono dal DPR 600 del 73 relativa all’accertamento e alla presentazione della dichiarazione sono legati a questa applicazione che nasce in relazione ai singoli anni solari .A ciascuno di ogni anno solare corrisponde un obbligazione tributaria autonoma ,significa che l’IRPEF si può are un anno sì perché si hanno dei redditi e si può poi non are l’anno dopo perché non si hanno redditi (obbligazione tributaria autonoma) salvo poi quando stabilito nel co 3 dell’art. 8 che riguarda chi ? Riguarda i soggetti obbligati alle scritture contabili .Ricordate abbiamo detto che in questo caso i soggetti a prescindere dalla debenza d’imposta sono comunque obbligati a questi obblighi di tipo formale, perché ? Principalmente,perché, come abbiamo già detto in questa lezione ,sono dei redditi ,quelli di lavoro autonomo e quelli d’impresa ,che si basano su una continuità su una puntualità e quindi vi è un tempo per presentare la documentazione per tutti gli anni a prescindere dal risultato della documentazione finanziaria .L’im putazione dei redditi al periodo di imposta è regolata dalle norme relative alla categoria nella quale rientrano,cioè per andare a vedere come imputare per ogni periodo d’imposta questo reddito delle singole categorie reddituali ,perchè in un caso lo potrei imputare sulla base del principio di cassa e in un altro caso la potrei imputare sul principio di competenza .Allora il terzo co dell’art. 7 prevede che :In caso di morte dell’avente diritto i redditi che secondo le disposizioni relative alla categoria di appartenenza sono imputabili al periodo d’imposta in cui sono percepiti ,determinati a norma delle disposizioni stesse,sono tassati separatamente,anche se non rientrano tra i redditi indicati nello stesso art 16 ,ora 17 nei confronti degli eredi e dei legatari che li hanno percepiti.
Che significa?
Significa che siccome l’imposta sul reddito delle persone fisiche è un
imposta progressiva per scaglioni ,se io ho un reddito di 100 o
l’aliquota del 23 se ho un reddito di
150 o l’aliquota dal 23 fino a 100 e da
Allora chi sono i soggetti passivi dell’ IRPEF? L’art 2 prevede :che i soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche,residenti e non residenti nel territorio dello Stato quindi non si fa riferimento alla cittadinanza ,si fa riferimento alla residenza.La residenza che però è legata ad una nozione particolare e ,infatti, il secondo comma ci dice ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggiore parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile cioè soggetti passivi sono i soggetti residenti e non residenti e poi vedremo come questo cambia ai fini dell’applicazione dell’imposta e del calcolo dell’imposta ,in tanto diciamo chi sono : i residenti e non.
Ma come faccio a
capire se sono residente o non residente ,c’è lo dice il co 2 dell’art 2
cioè ci dice che devo andare a vedere se un soggetto è iscritto
nell’anagrafe della popolazione residente oppure se non è stato iscritto
nell’anagrafe del territorio dello stato ,ha avuto il domicilio ,oppure ha
avuto la residenza nel territorio dello
stato ai sensi del codice civile per la maggior parte del periodo d’imposta
.Cioè devo fare 365 giorni dell’anno perché l’art 7 ci dice che l’imposta
è dovuta in ragione dell’anno solare diviso 2 più 1. Se la metà dei 365g più 1 sono stato
iscritto nell’anagrafe della popolazione residente oppure ho avuto il domicilio
nello STATO ITALIANO o sono stato residente nel territorio dello stato italiano
ai sensi del c.c. sono residente ai fini fiscali e quindi dovrò
corrispondere le imposte allo Stato Italiano in qualità di soggetto
residente ,altrimenti potrei doverle comunque corrisponderle allo Stato It
secondo le regole dei non residenti c’è poi un correttivo aggiunto dal
co 2 bis aggiunto successivamente.Ed è una delle tipiche norme che
Tesauro considererebbe norme antielusive perché ci dice:si considerano
altresì residenti ,salvo prova contraria(è quindi è
una presunzione ,rispetto alla quale il contribuente potrà provare il
contrario),i cittadini ital. cancellati dalle anagrafi della popolazione
residente ed emigrati in stati o territori aventi un regime fiscale
privilegiato ,individuati con decreto del ministero delle finanze da pubblicare
nella gazzetta ufficiale.cioè i soggetti che erano iscritti nell’AIR
(anagrafe della popolazione residente )che si sono cancellati per andare in un
paese a fiscalità privilegiata si considerano residenti ,ovviamente
quando trovo dei redditi che sono collegati con lo Stato Italiano (CASO PAVAROTTI ,MAX BIAGI ecc).Comma 2 bis
correttivo finalizzato ad ampliare il concetto di residenza e a consentire
all’amministrazione tramite l’inversione dell’onere della prova
espressamente prevista per legge di non dover porre in essere un
attività di accertamento eccessiva ,in quando è il contribuente
che sarà tenuto a provare il contrario ,cioè ,all’amministrazione
basterà controllare che un soggetto si è cancellato e se trova un
reddito ,comunque , quel soggetto sarà considerato residente
,sarà il contribuente a dover provare il contrario. Normativa
tipicamente antielusiva Normativa tipicamente antielusiva a livelllo di
sostanza ,ricordate abbiamo distinto le discipline antielusive ;abbiamo detto
una può essere una tipologia di norma antielusiva che prevede già
il regime giuridico che discende ,l’altra è quella della disapplicazione
cioè art 37 bis ,l’amministrazione afferma che quello è un
aspetto antielusivo e tiene a sé
inopponibile quell’aspetto e di conseguenza procede con quel determinato tipo
di accertamento che tra l’altro è un caso di contraddittorio necessario.
Allora i soggetti passivi sono tenuti a presentare la dichiarazione dei redditi
e sono tenuti quindi ad una serie di obblighi formali che potrebbero anche essere
ad es. per i lavoratori autonomi e i titolari del reddito di imprese tenute
alle scritture contabili .Allora proseguiamo con l’art. 3 e quindi parleremo
della base imponibile .Una volta individuato il soggetto passivo il
legislatore ci dice qual è la base imponibile cui dobbiamo fare
riferimento e ci dice che : L’imposta si applica sul reddito complessivo del
soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduto al netto degli oneri deducibili e per i non residenti soltanto da quelli
prodotti nel territorio dello Stato; cioè mentre per i soggetti
residenti vale il principio del word wide taxation e quindi la tassazione del
reddito ovunque prodotto e quindi il soggetto che risulta essere fiscalmente
residente sarà tassato sia per i
redditi prodotti in Italia sia per i redditi prodotti all’estero al netto degli
oneri deducibili quindi sommatoria delle 3 categorie al netto degli oneri
deducibili ( è il reddito del soggetto residente ) . Invece per il
soggetto non residente sarà tassato solo per i redditi prodotti nello
Stato italiano e per sapere quali sono i redditi prodotti nello stato
Italiano ,io devo andare a vedere cosa
mi dice l’art. 23 Applicazione dell’imposta ai non residenti , che mi
dice che : Ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non
residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato; e mi dice
categoria per categoria quando un reddito di quella categoria si considera
prodotto nel territorio dello Stato , ad es è evidente che per un non
residenti si considera prodotto nel territorio dello Stato un reddito fondiario
,perché è in relazione ad un bene che è situato o ubicato nel
territorio dello Stato , ma ad es. per il reddito di lavoratori dipendenti mi dice che è considerato reddito
prestato nel territorio dello Stato italiano in quando prodotto nel territorio
dello Stato solo se prestato nel territorio dello Stato come questi redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere a e b del com. 1
dell’art 50: Mi dà i criteri per
capire quando considerare prodotti nel territorio dello Stato un reddito da
parte di un non residente :Quindi il contenuto dell’art. 3 1°co con riferimento
al non residente lo trovo nell’art. 23.Il 3° co dell’art
Guardando questo
articolo si vede che fino a 15mila euro l’aliquota è del 23 % e poi lo
scalino successivo è del 27 % ma allo scalino successivo non è
che è del 27 % e basta si applica dai 15 mila ai 28 mila e poi a quello
successivo ancora che si applica dai 28 mila ai 55 mila e poi successivo ancora
che si applica dai 55 mila in sù ,il che significa non è che
dovete sapere questo!Ma dovete sapere che è una progressività per scaglioni ,cioè non
dovete dire che scatta l’aliquote successiva e basta ma che io herò
da
al netto delle deduzioni dell’art. 10 l’aliquota (cioè l’aliquota per scaglioni progressive).
Da questo passo all’art. 12 che ci dà le detrazioni cioè dall’imposta lorda si detraggono per carichi di famiglia i seguenti importi e poi l’art successivo che prevede altre detrazioni e poi l’art 15 che prevede anch’esso altre detrazioni ,e finalmente arriviamo alla determinazione dell’imposta netta.Abbiamo determinato l’imposta.
L’ articolo 5 prevede la tassazione dei redditi prodotti in forma associata e fa un corpo a sé perché prevede il regime della tassazione principalmente delle società di persone (quello che interessa a me).Voi sapete che il nostro ordinamento distingue le società di persone e di capitali .Le società di persone (società semplice ,s.n.c. e s.a.s.)la tassazione di queste società nel caso siano residenti nel territorio dello Stato avviene secondo le regole dettate dall’art. 5 e cioè è previsto che :i redditi delle società semplici,in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato (sottolineo questo perché per i non residenti il regime è totalmente diverso)sono imputati a ciascun socio ,indipendentemente dalla percezione ,proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.
Vi ricordate
,abbiamo accennato a quest’argomento quando abbiamo parlato di quegli avvisi di
accertamento senza imposta nel senso quando l’avviso di accertamento veniva
notificato alla società ma solo per fini di pubblicità per
rendere edotti dell’obbligazione ;ma in realtà l’effettiva pretesa
andava poi rivolta ai soci.E quindi avevamo accennato a questo regime .Come
funziona?Si dice questo è il
principio della trasparenza,cioè la società di persone di per sé
è trasparente si squarcia il velo societario che ha la sua rilevanza nel
diritto commerciale e si va alla tassazione sul singolo socio .La tassazione
sul socio fa sì che a prescindere dalla distribuzione dell’utile il
socio sia tassato per il risultato economico ottenuto dallo società
,cioè normalmente la tassazione del socio avviene soprattutto nelle
società di capitali e così avviene solo nel caso in cui la
società produce un utile per cui viene distribuito ,per cui il socio
subisce una tassazione sul dividendo ,ma se non ha percepito nulla perché
dovrebbe avere una tassazione?Perché si assume che nella tassazione delle
società di persone,in realtà il socio è al corrente delle
scelte ,è molto legato nel tessuto societario e dunque la decisione di
non distribuzione fa parte di una strategia probabilmente di investimento di
tipo imprenditoriale ma che non significa che egli non abbia comunque un
ritorno.Molte volte si è levata la questione di legittimità
costituzionale dicendo che questa è una tassazione non effettiva perché
il socio non ha percepito il reddito ;
Iniziamo l’esame delle categorie e partiamo dalla prima categoria ovvero dall’art 25 (categoria dei redditi fondiari)l’art 25 prevede che:sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti ,con attribuzione di rendita ,nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano. Significa che danno luogo a redditi fondiari quei redditi che ineriscono terreni e fabbricati –terreni sono terreni,fabbricati sono sia le aree fabbricabili sia i beni immobili ,situati nel territorio dello Stato Italiano che sono iscritti nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano o che sono in attesa di attribuzione di una rendita .Tutti sapete che i terreni e i fabbricati hanno una rendita catastale ;quando si compra una casa si chiede quant’è la rendita catastale? Poi dalla rendita catastale si corrispondono sia le imposte sui redditi ,che l’ICI.
La rendita catastale è una parametrazione ,una stima predeterminata per legge in relazione al luogo dov’è ubicato l’immobile e in relazione anche all’uso che l’immobile ha ad es. il catasto edilizio urbano è strutturato in classi A-B-C-D-E-A1(ABITAZIONI)A10(UFFICIO)allo stesso modo i terreni hanno diversi redditi catastali a seconda di alcune caratteristiche .Il 2°co dell’art. 25 prevede che:i redditi fondiari si distinguono in redditi dominicali dei terreni ,redditi agrari e redditi dei fabbricati. Tutti questi 3 compongono la categoria dei redditi fondiari .Allora l’art. 26 ci dice sempre in generale sui redditi fondiari che :i redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla
percezione ,a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà ,enfiteusi ,usufrutto o altro diritto reale per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso. Quindi significa che soggetto passivo è evidentemente il soggetto residente o non residente in questo caso coincidono perché abbiamo visto che il soggetto residente è tassato in quanto residente per i redditi ovunque prodotti e stiamo parlando di reddito fondiario perché il reddito in questo caso è prodotto in Italia e il reddito per il non residente è tassato per il reddito prodotto sul territorio dello Stato in questo caso tassando un bene immobile e per forza prodotto nel territorio dello stato ,infatti, l’art 23 prevede che i redditi fondiari sempre vengono tassati sul territorio dello Stato da parte di un non residente.
Attenzione,potrebbe esserci il caso in cui un immobile di proprietà di un residente ,non dia luogo ad un reddito fondiario?Quando un immobile di proprietà di un soggetto residente ,può dar luogo ad un reddito ,che non è reddito fondiario?Abbiamo detto che la caratteristica ,perché si tratti di reddito fondiario è:sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni ,fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono iscritti con attribuzione di rendita nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano.Quando sono ad esempio all’estero! Un immobile all’estero ,come il soggetto residente è tassato per i redditi ovunque prodotti ;un immobile che si trova all’estero sicuramente non è iscritto nel catasto edilizio urbano in Italia perché si trova all’estero,es se io ho un immobile a Tokyo,non lo trovo nel catasto edilizio urbano ,quindi il reddito che percepisco in ragione di quel bene ,in base alle regole generali per me che sono residente in Italia sarà tassato ma poi sicuramente ci sarà una convenzione contro la doppia imposizione per cui io le imposte le o a Tokyo e poi qui presenterò il periodo d’imposta e non le herò più,ma è un’altra questione.Comunque ,herò le imposte in relazione a quel bene .Siccome quel bene si trova a Tokyo io non corrisponderò un reddito fondiario perché non ha le caratteristiche per essere tassato in questa categoria di reddito.Ciò ,significa che questa fattispecie la trovo nell’art. 67 che disciplina i redditi diversi ,una delle varie lettere di quella elencazione prevede alla lettera f:i redditi di beni immobili situati all’estero ,(vedete il passaggio da una categoria all’altra).E’ per questo se uno vi chiede i redditi fondiari è importante dire che sono quelli inerenti ai terreni ,i fabbricati situati sul territorio dello Stato perché ,altrimenti un bene immobile di per sé potrebbe dar luogo ad un reddito diverso,in quanto non situato sul territorio dello Stato ,in quando non essendo sul territorio dello Stato non ha una rendita e quindi non può accedere al regime di tassazione previsto per i redditi fondiari perché questo sistema di tassazione gira intorno all’esistenza di una rendita.
Abbiamo detto che i redditi fondiari si distinguono in redditi dominicali dei terreni,redditi agrari, redditi dei fabbricati ,abbiamo anche detto che rileva il possesso in questo caso in che termine di possesso di reddito ? Il possesso di reddito viene espresso dal fatto di avere una relazione con questo bene ,che il legislatore ritiene rilevante nel caso in cui il soggetto possiede l’immobile a titolo di proprietà ,enfiteusi.usufrutto o altro diritto reale ,quindi una relazione stretta con la cosa che corrisponde a uno di questi titoli.Solo questa situazione da luogo ad un reddito fondiario.
Vediamo come si atteggiano queste tre diverse sottocategorie di reddito ,perché nel reddito fondiario troviamo queste tre tipologie .Allora per grandi linee:il reddito dominicale è il reddito che un soggetto ha in ragione della sua posizione di dominus(per questo si dice reddito dominicale ,cioè egli è il padrone del bene ).Stiamo parlando del terreno ,perché i redditi dominicali e redditi agrari ineriscono ai terreni ,il reddito dei fabbricati inerisce i fabbricati;quindi sul terreno rispetto al terreno ,un soggetto può avere 2 tipologie di reddito :reddito agrario e dominicale .Avremo un reddito dominicale ogni volta che quel soggetto avrà con quel bene un rapporto di proprietà ,enfiteusi,usufrutto o altro diritto reale,perché egli è il dominus del fondo .E per il semplice rapporto di dominio con il fondo ,egli sarà titolare di un reddito dominicale ,che verrà calcolato sulla base di tariffe d’estimo .Esiste ,poi un reddito agrario è il reddito di colui che coltiva il fondo ,mentre il reddito dominicale è di colui che ha un rapporto con il bene di proprietà, usufrutto ecc..,ma prescinde dalla lavorazione del fondo,il reddito agrario è quello che consegue il soggetto che lavora il fondo e che quindi può essere lo stesso soggetto che è padrone del fondo ,ma può essere anche un soggetto diverso nel caso in cui il fondo la dato in locazione.Entrambe il reddito dominicale che
il reddito agrario vengono determinate sulla base di stime secondo criteri medi ordinari ed infatti il
legislatore mi dice che il reddito domenicale è costituito dalla parte da cui all’art 29 ora art 32 ( vedi art 27 ) .L’art 32 dice : il reddito agrario è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabili al capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno, nell’esercizio di attività agricole su di esso. E poi l’art 33 riguarda il reddito agrario mi dice che: se il terreno è dato in affitto per uso agricolo, il reddito agrario concorre a formare il reddito complessivo dell’affittuario , anziché quello del possessore , a partire dalla data in cui ha effettuato il contratto.Quindi se è dato in affitto va in capo all’affittuario se no va direttamente in capo al dominus. Vediamo come funziona .Cosa significa medio ordinario? .Medio ordinario significa che il reddito è determinato sulla base di coefficienti d’estimo e questi coefficienti sono stati pensati dal legislatore di modo da ricomprendere le possibili evenienze sia in ragione solo dell’azione con la cosa sia in ragione dell’attività con la cosa,in particolare come abbiamo visto nell’art. 32 il legislatore mi dice che ha considerato reddito medio ordinario nei limiti della potenzialità del terreno. Che significa ? Significa ,così ha interpretato la dottrina, che questo coefficiente è stato dalla legislatore individuato tenendo conto di un agricoltore né particolarmente pigro né particolarmente zelante.Significa ,che il legislatore ha previsto che per es.in quel periodo (ossia anno solare) può dar luogo a 100 che è un termine di riferimento medio né troppo basso né troppo alto;che significa che a prescindere dell’attività del soggetto su quel fondo, quel soggetto sarà tassato per 100.Il che significa,altresì ,che quel soggetto sfrutterà maggiormente il terreno e arriverà ad una produzione di 150 ;quel 50 sarà una rendita fiscale.
Cioè
un’attività per il quale non sarà assoggettata ad imposizione ed
è per questo che l’eccezione di costituzionalità sotto il profilo
della mancata effettività la corte cost. ha risposto nel senso che
questa disciplina non solo non è penalizzante ma è incentivante
perché spinge ad un soggetto ha stagliarsi
al di sopra della rendita assegnata dal legislatore tra l’altro occorre tener
presente che il legislatore ha previsto dei correttivi ,nel senso che
sia nel caso della determinazione del reddito dominicale sia nel caso della
determinazione del reddito agrario sono previste delle denunce di variazione
ovvero delle variazioni della rendita perché si ritiene che quella rendita non
sia più appropriata rispetto a
quel bene . Esiste anche la possibilità i far rilevare degli eventi
straordinari ovvero degli eventi che eccedono la formalità di un normale
ciclo produttivo e quindi ad es perdite di mancata coltivazione per eventi
naturali notificati, portati a conoscenza dell’amministrazione;
l’amministrazione può prendere atto ai fini dell’applicazione dell’imposta
.Quindi correttivi estremi perché già di per sé il coefficiente tiene
conto dell’andamento delle colture( del ciclo di rotazione delle colture , si
dice) ma comunque di fronte ad eventi straordinari si può ricorrere a
dei correttivi che il legislatore ha previsto. In sintesi, dunque la tassazione
dei terreni è una tassazione media ordinaria che si basa sulle tariffe
d’estimo . Detto questo andiamo a vedere meglio cosa sono le attività
agricole che danno luogo a reddito agrario perché è vero che io potrò
avere una rendita fiscale ( non tassata ) ma è vero che tutto ciò
vale solo se rimango in un reddito agrario cioè la produzione di un
reddito agrario e cioè con estrema generalità fin tanto che sto
sfruttando nei limiti le potenzialità del terreno perchè se io su
quel terreno sto in realtà facendo terrazzamenti per coltivare le
fragole sui grattacieli di
In questi limiti siamo nel reddito agrario se poi andiamo a prendere l’art 55 :sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali . Per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva , delle attività indicate nell’art 2195 c.c. e delle attività indicate alle lettere b e c del co 2 dell art 32 ( che sono quelle del reddito agrario ) che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d’ impresa . Significa che tutte le volte che si accerta il superamento dei limiti stabiliti : quando ai mangimi , al rapporto con il territorio , quando alle attività della lettera c ; quindi si eccedono i limiti stabiliti dal co 2 dell’art 32 non siamo più di fronte a un reddito e quindi a una determinazione medio ordinaria sulla base di tariffe d’estimo ma siamo di fronte ad un reddito di impresa che andrà determinato in un modo effettivo cioè con una contrapposizione tra componenti attivi e negativi e tra l’altro il soggetto sarà tenuto alle scritture contabili e ad una seri di obblighi ( è tenuto agli ammortamenti , al magazzino alle rimanenze , ecc . ecc) .
“Ancorché non siano organizzate in forma di impresa” sono in superamento; sono in fase di superamento . Quindi limite di confine tra reddito agrario e reddito di impresa.
L’art 36 disciplina il reddito dei fabbricati :il reddito dei fabbricati è costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unità immobile urbana ; il reddito medio ordinario delle unità immobiliari urbane e determinato mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo stabilite secondo le norme della legge catastale per ciascuna categoria ( abbiamo detto A1 , A2 , A3 , A10, ecc ) .
Due precisazioni .La prima : il secondo periodo del primo com dell’art 26 prevede la tassazione in caso di contratto di locazione su fabbricato ,quindi : i redditi derivanti da contratti di locazioni di immobili a uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore . Che cosa significa ? Significa che nel caso l’immobile è locato è comunque svolta una procedura di sfratto quel reddito è comunque tassato anche se eventualmente, purtroppo non viene più corrisposto perché,magari, c’è una procedura di sfratto, salvo che non sia già concluso il procedimento perché si è arrivati alla convalida dello sfratto per morosità. Quindi questo può succedere perchè di fatto c’è stato sempre un favor del legislatore per gli affitti.Cioè nel senso per la locazione degli immobili è previsto praticamente che le somme ritratte dall’affitto sono comunque redditi imponibili e che uno può sospendere di fatto da ritenere queste somme rilevanti soltanto nel momento in cui si è di fronte a una convalida di sfratto per morosità.Per quando poi, riguarda la tassazione ordinaria nel caso degli immobili oggetto di locazione è previsto che bisogna fare una valutazione tra il canone d’affitto diminuito del 15 % e la rendita catastale e assumere la determinazione della base imponibile quella maggiore; cioè siccome le rendite catastali sono un po’ datate il legislatore dice “tu applica la rendita catastale dell’immobile locato e vedi quanto viene , se però diminuendo del 15 % il canone di affitto la somma che viene è superiore a quella calcolata con la rendita catastale dovrai assumere come base imponibile il canone del 15 % piuttosto che la rendita catastale, perché è evidente che essendo la locazione un’attività che viene offerta sul mercato, il canone sarà più corrispondente alla realtà rispetto ad una rendita catastale”; in realtà qui c’è il problema del nero negli affitti , però uno farà il contratto di affitto per un canone pressoché identico alla rendita catastale e poi il reddito sarà in nero , eventualmente e per questo il legislatore ha previsto con la finanziaria dell’anno scorso un regime particolarmente punitivo per gli affitti in nero , perché tra l’altro è previsto che se viene rinvenuta una situazione di evasione è quindi contratti in nero si presumerà il contratto in essere per almeno 4 periodi d’imposta ,quindi il recupero non avviene solo per quell’anno ma per i 4 anni precedenti ( presunzione con prova contraria a carico del contribuente ) solo che di solito quando si fa il nero non è che ci sono tutte queste prove e quindi misura antievasiva prevista dalla finanziaria dell’anno scorso ( retroattività per accertamento per 4 anni ) . Altra cosa sempre sulle locazioni è sempre sintomatica del favor del legislatore che tende cioè a far in modo o a titolo di proprietà o a titolo di locazione ciascuno abbia un immobile a sua disposizione e quindi da un lato è prevista la non rilevanza del reddito dei fabbricati relativo alla prima casa cioè in realtà l’abitazione principale, dall’altro all’art 41 prevede :se le unità immobiliari a uso di abitazione, possedute in aggiunta a quelle adibita ad abitazione principale del possessore o dei suoi familiari o all’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali da parte degli stessi ,sono utilizzati direttamente ; cioè se uno ha una seconda, terza casa che sono usate direttamente anche come residenza secondaria dal possessore o dai suoi familiari sono quindi tenute a propria disposizione il reddito è aumentato di 1/3 . Quindi in caso di locazione ci si distacca dalla rendita e si fa la azione fra il canone diminuito e la rendita nel caso di immobili non affittati ( ura punitiva ) aumento del terzo della rendita perché, tu hai un immobile sul territorio dello stato di tua proprietà che tu non abiti come abitazione principale ma che tieni a tua disposizione e non lo dai nemmeno in locazione .
L’art 43 è un art importante prevede che :non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi ad imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore. Allora questo art 43 ci dice , che sostanzialmente in deroga a quello che ci siamo detti fin ora l’immobile relativo ad un impresa commerciale e strumentale per reddito di lavoro autonomo non produce reddito fondiario cioè entra a far parte del reddito di lavoro autonomo o del reddito di impresa come componente del reddito di lavoro autonomo e del reddito di impresa e poi ci specifica cosa sono questi beni immobili e ci dice che sono beni strumentali i beni che sono utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’attività .Allora mentre il bene è un bene a cui è diretta l’attività di impresa , se io ho un impresa che produce delle scarpe il bene merce sono le scarpe, bene strumentale è il macchinario .Il bene immobile strumentale sarà il locale dove si producono le scarpe .Esistono altri beni che non sono strumentali perché non sono beni immobili dove produco le scarpe ma ad es è un immobile della società locato a fini di investimento . Questo è un immobili non strumentale ma comunque relativo. Quindi l’art. 43 , com 1 ci parla di immobili relativi all’impresa e quindi sono compresi beni strumentali che relativi. Il com 2 sintetizza che cosa sono gli immobili strumentali poi vi dice :gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano strumentali anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o comodato ; cioè il capannone dove io vado a costruire le scarpe si considera strumentale anche se io non lo uso e non lo loco perché è suscettibile di quella unica utilizzazione e potrei trasformarlo soltanto con una radicale trasformazione cioè io dovrei farci delle stanze, le finestre , ecc. ( radicale trasformazione). Quindi ex art 43 è un art fondamentale che dovremo ricordarci quando andremo a studiare il reddito d’ impresa .
La scorsa volta abbiamo trattato le caratteristiche dei redditi fondiari, quindi ora passiamo ad esaminare le caratteristiche delle altre categorie reddituali, e procedendo con ordine l'articolo 44 del TUIR, riguarda la:
Categoria dei redditi di capitale disciplinata dal capo II del TUIR;
Siamo sempre
nell'ambito dell'Irpef, che ricordo la cui determinazione viene legata alla
sommatoria del reddito riconducibile alle categorie di cui all'articolo 6.
Abbiamo quindi già visto le caratteristiche dei redditi fondiari,
passiamo quindi alle caratteristiche dell'altra categoria dei redditi di
capitale. Nel vedere l'articolo 44, è evidente che siamo di fronte ad
una norma di carattere peculiare in quanto consiste in una elencazione di
fattispecie imponibili, in una elencazione di fattispecie che sono riconducibili
al reddito di capitale; è difficile cercare di trarre delle fattispecie
di carattere generale, in quanto appunto una tipizzazione di fattispecie.
Volendo cercare comunque una definizione di carattere generale, che
contraddistingua le fattispecie confluite nell'articolo 44, e quindi nella
categoria dei redditi di capitale, potremo partire per così dire dalla
coda, e cioè partire dalla lettera H, del primo comma dell'articolo 44,
nella lettera H. si legge: sono redditi di capitale gli interessi e gli altri
proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l'impiego del capitale,
esclusi i rapporti attraverso cui possono esseri realizzati differenziali
positivi e negativi, in dipendenza di un evento incerto. Quindi emergono due
caratteristiche, da un lato, per trattarsi di reddito di capitale, dobbiamo
avere riguardo agli interessi degli altri proventi, derivanti da rapporti che
hanno per effetto l'impiego di capitale, cioè il soggetto destina il
capitale ad un investimento, ci sarà quindi o un interesse o un
provento, ma per essere nella categoria dei redditi di capitale, dobbiamo
escludere, questa tipologia di trasporti che si manifesta nell'impiego di
capitale, attraverso i quali può realizzarsi un differenziale positivo o
negativo in dipendenza di un evento incerto, quindi dobbiamo dire che siamo di
fronte ad un reddito di capitale solo quando l'impiego di capitale, vi è
certezza nella distribuzione del frutto, seppur è incerto il quando e il
quanto del frutto. Facciamo subito un esempio di quelle fattispecie che
confluiscono nella categoria dei redditi di capitale, altra
categoria di reddito? alcune delle fattispecie che confluiscono nella categoria
residuale dei redditi diversi, ovvero questa lettera H. dicendo che sono
esclusi quegli impieghi di capitali, da cui derivano in realtà
proventi. di carattere incerto, è come
se facesse un rinvio in realtà ai redditi diversi, ricordate l'altra
volta nell'esame della categoria dei redditi fondiari abbiamo analizzato i
limiti che questa categoria trova rispetto alle altre categorie , ad esempio in
quel caso abbiamo visto il limite fra il reddito fondiario e il reddito
diverso, in che caso? questo limite l'avevamo analizzato in relazione
all'ubicazione dell'immobile, se l'immobile e in Italia o all'estero, se si
tratta di un immobile all'estero non può essere menzionato nel catasto
dei fabbricati urbani, e quindi produrrà per il residente un reddito
diverso. Abbiamo visto un altro limite, un altro confine che produce un
impedimento tra il reddito fondiario o meglio reddito agrario e reddito
d'impresa, ora con riferimento alla categoria dei redditi di capitale,
confrontiamo il limite tra il reddito di capitale e il reddito diverso, quando
il frutto del capitale è un differenziale positivo, in pendenza di un
evento incerto, questo frutto sarà in realtà non produttivo di un
reddito di capitale ma di un reddito diverso, ora facciamo un esempio, prima di
fare un esempio, però vi voglio dare due punti di riferimento, per
ricordare la categoria dei redditi di capitale, la prima fattispecie riguarda
gli interessi di mutui e gli interessi obbligazionari , la seconda grande
fattispecie riguarda invece i dividendi azionari; queste sono due
fruttuosità del capitale che danno luogo al reddito di capitale, quindi
interessi da mutui e obbligazionari e dividendi azionari. Allora il mutuo,
sapete è un contratto reale, in relazione al quale è prevista la
dazione di interessi in denaro, questi interessi sono il frutto del capitale,
il prestito obbligazionario che cos'è, cioè l'obbligazione
è rappresentativa di che cosa? dell'indebitamento della società,
quindi anche in questo caso la cedola cui è legata l'obbligazione
è comunque rappresentativa di una fruttuosità del capitale investito
per finanziare un debito della società. La società cerca un
finanziamento sul mercato, io acquisto questo titolo, questo titolo ha per
così dire un diritto alla cedola cioè un momento in cui io
maturò il frutto. Questa è la prima tipologia di fattispecie che
rientrano nei redditi di capitale, la seconda tipologia è il dividendo
azionario; il dividendo azionario che cos'è? è sotto certi
profili simili alla cedola, perché
è il titolo rappresentativo di una azione, è il titolo
rappresentativo della mia partecipazione al capitale societario, che mi
dà diritto a percepire un frutto del capitale, nel momento in cui
appunto la società delibera la distribuzione dell'utile. Vediamo quindi
qual è la differenza tra un reddito di capitale e un reddito diverso,
facciamo un'ipotesi che questo è il mio certificato azionario, in
ragione di questo certificato io vado sul mercato, acquistò un'azione e
ho dei diritti, ciò significa che in ragione di questo titolo io
conservo presso di me, nel momento in cui l'Olivetti decide di distribuire un
utile maturato in un anno, io so con certezza di avere diritto ad un dividendo,
che mi spetta in ragione del titolo, di una legittimazione a riscuoterlo, che
è appunto il certificato azionario; ogni qualvolta la società
distribuisce un utile, io ho diritto a percepire il dividendo, ma potrebbe
anche succedere che la società per scelte strategiche,un anno non lo
distribuisce, in quel caso allora mi avverte. Quello che è certo
è che io ho diritto ad ottenere un dividendo ogni qualvolta la
società decide di distribuire un utile, quindi è incerto il se ,
perché io ho il titolo di legittimazione in mano, è certo che se la
società distribuisce io ho diritto al dividendo, è incerto
quando, perché non dipende da me la distribuzione, è incerto quanto
perché io non so quanto avrò diritto, avrò diritto quanto mi
spetta in relazione alla mia quota, che è sempre certificata nel mio
titolo, che rimane presso di me. Quindi un anno io posso non avere nulla perché
la società è in perdita,un anno posso non avere nulla perché la
società non lo distribuisce,un anno posso avere un dividendo perché la
società lo distribuisce, l'anno successivo altrettanto, io ho comprato
queste azioni a 100, e queste azioni 100 sono rappresentative di una certa parte
di capitale che mi dà diritto a questo frutto del capitale, ma il titolo
rimane sempre presso di me, questo è un reddito di capitale, ricordate
l'immagine della pianta? stacco il frutto la pianta non si impoverisce,
percepisco il dividendo, il capitale sociale resta quello. Diverso è il
reddito diverso, il reddito diverso si ha in ragione di un differenziale
positivo o negativo o in ragione di un evento incerto ovvero io mi sono
stancata di avere il mio titolo Olivetti, vado sul mercato e lo
scambio,.. un bene che io ho acquistato a 100, nel momento in quello
scambio sul mercato potrei rivenderlo a 120, quindi ottenere una plusvalenza di
20, e su quella plusvalenza di 20, scontare l'imposta sul reddito, in quanto
rappresentativa di un reddito diverso, oppure potrei, il mio titolo che ho
acquistato a 20, e che nel corso degli anni mi ha dato dei dividendi, ma nel
momento in cui lo vado a cambiare sul mercato, lo rivendo a 80 e quindi maturo
una minusvalenza, che come privato solo in determinate situazioni è
rilevante, e vedremo quando, alla fine della lezione analizzeremo i redditi
diversi, come società mi rileva sempre. Quindi è chiaro che in
questo campo io non sono più proprietario di quel titolo, perché l'ho ceduto sul mercato, non
è più mio, quindi è evidente che lo stesso oggetto
può dar luogo a un reddito diverso e a un reddito di capitale, perché
fintanto che lo mantengo presso di me, è potenzialmente fruttifero di un
reddito di capitale, nel momento in cui lo scambio sul mercato è cortesemente
fruttifero di un reddito diverso. Tutto questo può avvenire nel corso
del tempo, ma può anche avvenire in una frazione di secondo, se ad
esempio io compro e vendo on-line in
borsa, con un clic io posso scambiare titoli o comprare titoli che hanno una
cedola che si stacca immediatamente, quindi io in un brevissimo lasso di tempo
posso maturare reddito di capitale, vendere il titolo, e maturare un reddito
diverso, o maturare una plusvalenza. Detto questo, soffermandoci sul regime
specifico dei redditi di capitale, siamo di fronte ad impieghi di capitale che
danno luogo ad un provento che è di per sé certo, seppur incerto
è il quanto. Torniamo alle ipotesi degli interessi dei mutui e dei
prestiti obbligazionari, interessi quindi che derivano da mutuo, da deposito,
da conto corrente, vi ricordate, quando abbiamo parlato del concorrente abbiamo
fatto un esempio di sostituzione mediante ritenuta a titolo d'imposta, perché
su interessi da conto corrente,
Categoria dei redditi di lavoro dipendente disciplinata dal capo IV, articoli 49 e ss;
L'articolo 49 prevede che, 'solo redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro', quindi vediamo quali sono le caratteristiche che emergono da questa definizione, è anche qui i quali sono i limiti tra questa categoria e le altre categorie. Innanzitutto qui si definiscono i redditi da lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestanza di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze sotto la direzione di altri, e quindi già da questo capiamo che si differenzia dalla categoria dei redditi di lavoro autonomo, dove invece manca la dipendenza da un altro soggetto, e il lavoro è svolto in modo autonomo, è quindi senza la direzione, la soggezione agli altri; è compreso anche il lavoro a domicilio quando appunto è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro. Se ne deduce, innanzitutto un rinvio alla definizione dell'articolo 2094 c.c. sulla definizione del lavoro dipendente, fermo restando che qui la nozione è più ampia, perché vige con riferimento alla categoria del reddito da lavoro dipendente, il principio della cosiddetta onnicomprensività, cioè tutto ciò che è elargito al dipendente, in relazione al rapporto di lavoro, si presume essere reddito di lavoro dipendente; significa altresì che è escluso dal reddito di lavoro dipendente solo ciò che il legislatore espressamente ha escluso, e quindi lo ricaviamo dalle norme sulla determinazione del reddito di lavoro dipendente, all'articolo 51. Ciò che invece non rientra tra le fattispecie escluse per il principio di onnicomprensività, si presume essere accanto alla categoria del reddito di lavoro dipendente. Quindi rientrano: a) i redditi di lavoro dipendente, pubblico e privato; b) i redditi del lavoro a domicilio; c) le pensioni di ogni tipo e gli assegni ad esse equiparati; d) le somme che il datore di lavoro deve corrispondere al lavoratore, a seguito di sentenza di condanna del giudice del lavoro. Il principio della onnicomprensività fa si, richiamando anche l'articolo 1 del TUIR, per cui l'articolo uno ci dice che 'presupposto delle imposte sui redditi è il possesso dei redditi, in denaro e in natura' quindi c'è onnicomprensività, e la possibilità di conferire redditi in natura, così che anche le erogazioni in natura a favore di un dipendente, siano da annoverare tra i redditi di lavoro dipendente, e quindi sicuramente i fringe benefit, fermo restando che è prevista una soglia entro la quale questi non rilevano; e ricordate quando il reddito è in natura occorre far riferimento ad un istituto specifico del diritto tributario, che ci consente di monetizzare il reddito in natura al fine di poter maturare l'imposta, qual è questo istituto? il valore normale, quindi per rendere moneta, per attribuire un valore al bene in natura, occorre far riferimento all'articolo 9 e quindi al valore normale. Detto dell'onnicomprensività, del reddito in natura, manca ora da definire secondo quale criterio, cioè se competenza o cassa, rileva i redditi di lavoro dipendente, anche in questo caso rileva il principio di cassa, in quanto rileveranno le somme percepite da parte del lavoratore dipendente. Anche qui richiamiamo qualcosa che abbiamo già visto, ricordate di quando abbiamo parlato dei redditi corrisposti in sostituzione degli altri redditi, articolo 6, comma 2 primo periodo, abbiamo distinto le componenti di danno. Molto spesso questa fattispecie viene utilizzata ai fini della chiusura delle transazioni, nell'ambito di vitti che hanno ad oggetto rapporti di lavoro, e quindi anche lì dev'essere chiaro se il risarcimento sostituisce un reddito, sostituisce il reddito fintanto che, il risarcimento mantenga una componente di tipo patrimoniale, perché comunque a prescindere da quando è previsto nell'articolo 51, anche se li c'è un riferimento generico alle componenti di danno, noi dobbiamo sempre far riferimento all'articolo 6, comma 2 primo periodo, là dove è chiaro che le componenti patrimoniali non possono intendersi sostitutive di reddito. Anche le somme corrisposte con esplicito animus donandi, da parte del datore di lavoro, concorrono a che la determinazione della base imponibile costituiscono retribuzione, vi sono delle fattispecie espressamente menzionate dal legislatore, per le quali avete visto che non costituiscono reddito di lavoro dipendente, e solitamente c'è dietro una ragione,un' interesse da parte dello Stato, da ritenere escluse queste fattispecie dal reddito di lavoro dipendente, ad esempio i contributi che il datore di lavoro pretende per l'assistenza è la previdenza dei suoi dipendenti, o ad esempio le prestazioni di vitto, nel caso però che sia stata predisposta una mensa aziendale, mentre invece ad esempio, il famoso buono pasto, è escluso, cioè non concorre alla determinazione del reddito di lavoro dipendente, e va fino ad una certa soglia che mi sembra siano circa 5,16 €. Oppure le prestazioni di servizi di trasporto collettivo, cioè se la società predispone un servizio per il trasporto dei propri dipendenti, allora quella non è considerata retribuzione; sono altresì considerate escluse dalle imposte le cosiddette stock option, a determinate condizioni, le stock option sono dei diritti di opzione, su azione di società presso cui il dipendente, è inteso in senso lato anche il dirigente, svolge la propria attività lavorativa. Abbiamo detto quindi del principio di onnicomprensività, del principio di cassa per dare rilevanza al momento dell'imposizione, altro principio della tassazione del reddito di lavoro dipendente è il rimborso delle spese di produzione da parte del datore di lavoro che tuttavia, concorrono alla determinazione della base imponibile, fermo restando che invece non è prevista una tassazione effettiva dal punto di vista della rilevanza delle spese, cioè solo in determinate situazioni si dà rilevanza alle spese effettivamente sostenute dal soggetto, possono essere spese anticipate del datore di lavoro, o possono essere indennità di trasferta, per il resto il rimborso delle spese sostenute per la produzione del reddito, non c'è, è ammessa da un certo punto di vista una detrazione forfettaria dall'imposta lorda; significa che se io lavoro in fabbrica, e devo comunque portare in tintoria la divisa da lavoro, devo comunque recarmi sul luogo di lavoro perché il mio datore di lavoro non ha predisposto un servizio collettivo, non ha predisposto la mensa, non posso portare in retribuzione, nelle spese della mensa, nelle spese per il trasporto nelle spese per lavanderia, non esiste il concetto di inerenza quelle spese all'attività, esiste invece una detrazione forfettaria concessa per la determinazione dell'imposta, il ricordate la detrazione incide sull'imposta, mentre la deduzione incide sull'imponibile. Questo significa che le spese sostenute non rilevano, probabilmente anche perché il legislatore per semplificare la determinazione del reddito, sia per sfuggire ad atteggiamenti nocivi da parte del dipendente, perché per dare rilevanza alle spese sostenute, sarebbe stato necessario richiedere al dipendente stesso una tenuta della contabilità, di scontrini, fatture ecc., quindi da un lato c'è stata una semplificazione con una finalità antielusive, dall'altro l'opportunità di tassare in maniera abbastanza uniforme, comportamenti genericamente uniformi, nel senso che si concede una detrazione forfettaria dell'imposta, che tenga conto di quello che normalmente può andare di incidere sulla determinazione del reddito di lavoro dipendente, in quella fascia, perché poi queste detrazioni sono stabilite in ragione della retribuzione del soggetto, cioè ci sono varie fasce di detrazione a seconda della retribuzione che il soggetto percepisce. Come avviene la tassazione del reddito di lavoro dipendente in termini applicativi? mediante il sostituto dell'imposta, in questo caso la sostituzione è a titolo di acconto, salvo che si ha quell'unico reddito percepito dal lavoratore dipendente, più eventualmente la prima casa adibita ad abitazione principale, in quel caso si attuerà una sostituzione a titolo di imposta, ma normalmente il datore di lavoro opera in qualità di sostituto d'imposta, attuando una ritenuta titolo di acconto che comporta il fatto che in sede di autoliquidazione, e autodichiarazione, il contribuente dovrà indicare quanto già ritenuto titolo di acconto da parte del sostituto e operare un conguaglio al fine di verificare se la sua situazione, è una situazione di debito o di credito, se cioè debba integrare quanto già versato o debba invece evidenziare un credito perché la ritenuta è superiore rispetto alle detrazioni, per cui nella sua situazione particolare si trovi a vantare un credito nei confronti dell'erario. Per quanto riguarda i redditi di lavoro dipendente, probabilmente ricorderete quando abbiamo analizzato delle caratteristiche delle fattispecie imponibili, il prof. Tesauro, faceva riferimento a quelle fattispecie cosiddette archiviate, cioè all'interno della fattispecie abbiamo trattato innanzitutto le ipotesi di esclusione e di esenzione, laddove in particolare le ipotesi di esenzione, servivano a restringere l'ambito di operatività della fattispecie. Ipotesi invece in cui gli effetti riconducibili alla fattispecie, venivano ad essere ampliate, era nella casistica c.d delle azioni, quello che avevamo diciamo era in astratto, qui lo ritroviamo in concreto, perché l'articolo 50, è pubblicato redditi assimilati a quello di lavoro dipendente, se voi andate a leggere le varie fattispecie risultante dall'articolo 50, si tratta di una casistica che per un verso o per un altro non ha, i requisiti che in linea generale farebbero ricondurre una fattispecie alla categoria del reddito di lavoro dipendente, perché magari manca la dipendenza,o perché magari manca proprio l'attività di lavoro, com'è nel caso delle borse di studio, tuttavia il legislatore ha ritenuto ragionevole assimilare queste fattispecie, alla categoria del reddito di lavoro dipendente, al fine di ottenere quale risultato? far sì che queste fattispecie, cioè il reddito derivante dal verificarsi di queste fattispecie, sia trattato secondo le regole previste dalla determinazione del reddito di lavoro dipendente, perché come capite meglio ogni categoria ha le sue regole per la determinazione, e quindi assimilare una fattispecie a questa categoria significa di fatto far sì che questa componente reddituale venga ad assumere rilevanza secondo queste regole che sono quindi quelle del principio di cassa , della non rilevanza delle spese sostenute, dell'onnicomprensività ai fini della determinazione. Il libro fa degli esempi, tra cui cita anche il caso eclatante delle collaborazioni coordinate e continuative, perché caso eclatante, perché collaborazioni coordinate e continuative, in quanto fattispecie assimilate da alcune caratteristiche tipiche della fattispecie riconducibile alla categoria di reddito di lavoro dipendente, ed infatti fino ad una certa data rientrava nella tassazione del reddito di lavoro autonomo, solo successivamente è stata riportata nell'ambito del lavoro dipendente, di conseguenza questo vi fa meglio comprendere che dietro a queste fattispecie assimilate, molto spesso c'è sotto una certa opportunità, è che evidentemente come sempre quando c'è di mezzo una norma tributaria, c'è di mezzo una scelta politica. La scelta politica dietro alla collaborazione coordinata e continuativa, ricondotta alla categoria del mezzo di lavoro dipendente, è strettamente legata al regime fiscale, e quindi di esenzione delle stock option, perché è così che viene qualificata la posizione dell'amministratore.
Categoria dei redditi di lavoro autonomo disciplinata dal capo V del TUIR, articoli 53 e ss;
L'articolo 53 discorre 'sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall'esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI compreso l'esercizio in forma associata di cui alla lettera c) del comma 3 dell'art. 5' che sarebbe la tassazione delle società di persone e dei redditi prodotti in forma associata, quindi tassati per trasparenza. Allora, sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall'esercizio di arti e professioni, partirei subito con una specificazione, nell'ambito delle professioni oggi distinguiamo, le professioni in senso ampio, dalle professioni intellettuali, ai sensi dell'articolo 2222 e seguenti del codice civile, noi abbiamo la disciplina delle professioni intellettuali, per una sorta di affermazione generale, per cui nell'esercizio delle professioni intellettuali adottato dal professionista è caratterizzante, si dice che la professione intellettuale da sempre luogo alla produzione del reddito di lavoro autonomo, senza mai scivolare nel reddito d'impresa, cioè anche se abbiamo uno studio legale di otto piani, con 500 avvocati che ci lavorano dentro, e per ogni mese la retribuzione di reddito è in realtà come se fossero lavoratori dipendenti, siamo di fronte comunque ad un lavoro autonomo, poiché la prestazione da essi posti in essere, è una prestazione di tipo intellettuale dunque irripetibile, legata alle caratteristiche peculiari del soggetto, dunque produttiva di un reddito che non può che essere di natura autonoma, in quanto non è, né di natura dipendente perché manca la dipendenza nei confronti di altri e da parte di altri, e sia non può essere un reddito di impresa poiché non vi è la rilevanza dell'organizzazione, tale da snaturare il rapporto personale è insostituibile del singolo, ora quando questo sia vero nella realtà non c'interessa. A seconda di questa prima cosa, per quanto attiene alle professioni intellettuali, e quindi, sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall'esercizio di arti e professioni, precisiamo questo per quanto riguarda le professioni intellettuali. Quindi residua un ambito di arti e professioni, tolta dalle professioni intellettuali, il legislatore ci dice che, per esercizio di arti e professioni si intende l'esercizio per professione abituale, che qui abbiamo l'evento dell'abitualità, che differenza il reddito percepito, e lo caratterizza al punto che, se il reddito di lavoro autonomo non è a abituale, ma è occasionale, cioè il reddito percepito in ragione di un'attività definibile di lavoro autonomo, ma privo dell'evento dell'abitualità, non confluisce nei redditi di lavoro au
tonomo, bensì nei redditi diversi. Quindi abitualità, come elemento caratterizzante del reddito di lavoro autonomo; altro elemento caratterizzante, è la non esclusività, infatti legislatore dice 'abituale, ancorché non esclusiva', che vuol dire ancorché non esclusivo? significa che, il lavoratore autonomo potrà avere redditi anche riconducibili ad altre categorie, ad esempio, io sarei un avvocato, quindi in quanto tale potrei produrre un reddito di lavoro autonomo, ma comunque in quanto professore universitario, quindi io sono anche un dipendente pubblico, dunque produco un reddito, percepisco un reddito di lavoro dipendente, ho una casa che è produttiva di reddito fondiario, ho un conto corrente che è produttivo di reddito di capitale, ho ceduto un fondo d'investimento che mi dà luogo ad un reddito diverso, significa che l'esercizio di arti e professioni, è l'esercizio abituale, ancorché non esclusivo, poiché la produzione del reddito di lavoro autonomo può concorrere con la produzione di redditi di altre categorie.
Quindi, per esercizio di arte professioni si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di che cosa? di attività di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI, il capo VI riguarda i redditi d'impresa.
Categoria dei redditi di impresa disciplinata dal capo VI del TUIR, articoli 55 e ss;
Il primo comma dell'articolo 55 ci dice che: ' per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell'articolo 2195 del codice civile' ancorché non organizzate in forma d'impresa, significa che il rinvio dell'articolo 53 primo comma, al capo VI, significa che, sono professioni, quelle attività diverse da quelle richiamate dall'articolo 55 comma 1, cioè quelle diverse da quelle espressamente menzionate dall'articolo 2195 del codice civile, che sono le attività commerciali. L'articolo 2195, sono detti fuori da quelle professioni che possono rientrare nel lavoro autonomo, perché, ancorché non organizzate in forma di impresa, danno luogo comunque a tassazione secondo le regole del reddito d'impresa, allora dovremmo desumere, che sono redditi di lavoro autonomo, quei redditi riferibili dall'esercizio di arti e professioni, di attività diverse dall'articolo 2195, quindi sarebbero quelle prestazioni di servizi, diverse dall'articolo 2195 del codice civile, per altri bisogna fare un ulteriore precisazione; lavoro autonomo, abbiamo tante professioni, ci dobbiamo togliere quelle dell'articolo 2195, perché quelle industriali, di produzione, di trasporto, bancarie, assicurative e tutte quelle elencate dal codice civile, sia che siano organizzate in forma d'impresa, sia che non siano organizzate in forma di impresa, danno sempre un onere a titolo di impresa. Tolte queste professioni, rimangono una serie di professioni che io devo capire se queste, mi daranno sempre luogo ad un reddito di lavoro autonomo, oppure no, alcune si, è abbiamo visto quali sono, cioè le professioni intellettuali che daranno sempre luogo ad un reddito di lavoro autonomo, esistono poi altre professioni che sono l'esercizio di alcune prestazioni diverse dall'articolo 2195, che, se organizzate in forma di impresa, mi danno luogo ad un reddito di impresa, se non organizzate in forma di impresa, mi danno luogo ad un reddito di lavoro autonomo, queste si riassumono dal comma 2 dell'articolo 55, che mi dice che, sono inoltre considerati reddito di impresa 'i redditi derivanti dall'esercizio di attività organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'articolo 2195 c.c.'. Quindi, io ho una serie di professioni, devo stabilire se l'attività abituale, ancorché non esclusiva di questa professione, mi dà luogo a un reddito di impresa o a un reddito di lavoro autonomo, tiro fuori tutte quelle professioni riconducibili all'articolo 2195 del codice civile, perché queste, sia esse organizzate, che non organizzate in forma d'impresa, sembra un reddito di impresa mi producono, mi rimangono altre professioni, di queste professioni io sono certa che quelle intellettuali, danno sempre luogo ad un reddito di lavoro autonomo, diciamo alcune però, rispetto alle quali io non posso stabilire troppe cifre, perché devo andare a vedere se effettivamente l'organizzazione tale da caratterizzare quella attività, e trasformarla al punto da renderla produttiva del reddito d'impresa, o se invece questa organizzazione non c'è e dunque rimango nell'ambito del lavoro autonomo, ad esempio, il fotografo, se il fotografo, siccome la fotografia non rientra nell'articolo 2195, e non è nemmeno una professione intellettuale, se il fotografo è organizzato in forma di impresa, cioè ha un laboratorio informatico, ha una serie di dipendenti, un impiego di capitale di lavoro tale da andare verso un'organizzazione, allora sarà reddito d'impresa, se invece il fotografo è privo di questa organizzazione, ma verte comunque una prestazione che è imponibile , questa prestazione sarà riconducibile al reddito di lavoro autonomo, è evidente che uno che per hobby fa il fotografo, non è come uno che ogni tanto fa il fotografo, perché altrimenti sarebbero ridotte ad un reddito diverso, perché occasionale, in relazione alla medesima attività, che non è reddito di impresa ma che è riconducibile ad una attività di lavoro autonomo, pertanto essendo un rapporto occasionale sarà riconducibile ad un reddito diverso. Se invece, è un'attività che in questo caso non svolge in maniera non organizzata ma abituale, ancorché non esclusiva, perché magari può essere anche lui un professore universitario, in rapporto del fotografo, non organizzato, allora sarà un'attività che dà luogo ad una transazione di reddito di lavoro autonomo. Quali sono le caratteristiche della transazione del reddito di lavoro autonomo? 1) il reddito di lavoro autonomo viene determinato ai sensi dell'articolo 54, il reddito di lavoro derivante dall'esercizio di arti e professioni, è costituito dalla differenza dell'ammontare, tra i compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d'imposta, sotto forma di partecipazione agli utili, è quello delle spese sostenute nel periodo stesso dall'esercizio dell'arte e della professione, salvo quando ha stabilito dai successivi commi; quindi da questa affermazione non desumiamo due elementi, il primo, è che si applica la competenza o la cassa? la cassa, perché si fa riferimento a quanto percepito nel periodo d'imposta, il secondo, e che la tassazione avviene al lordo o al netto? al netto, perché la determinazione dell'imponibile avviene dalla contrapposizione compensi-spese, non solo non ci dice che rilevano le spese sostenute nel periodo stesso, nell'esercizio dell'arto o della professione, significa che se io faccio l'avvocato e ho speso € 50.000 per comprarmi un diamante, è una spesa che ho sostenuto nel periodo in cui io ho posto in essere la mia attività, ma non lo può mettere nell'esercizio dell'arte o della professione, non è inerente alla mia attività, diverso invece è se ho speso nell'acquisto di cartoleria, libri, poltrone, fotocopiatrice, computer, queste sono tutte spese inerenti, perché sono sostenute nell'esercizio dell'attività, quindi, se uno mi chiede come si determina il reddito di lavoro autonomo? non bisogna rispondere solo con la contrapposizione tra compensi-spese, ma serve qualcosa in più, perché la stessa di per sé d'essere svolta nell'esercizio dell'attività, di arti o professioni, e non va inteso in assoluto, perché può darsi che il diamante, per l'artigiano sia una spesa sostenuta per l'esercizio dell'attività, perché se fa l'orafo e deve acquistare materiale greggio, per poi produrre quel bene, quella può essere una spesa inerente all'attività, perché se faccio l'avvocato non posso dire di essere inerente alla mia professione. Quindi, la determinazione avviene con la contrapposizione tra compensi e spese sostenute, facendo riferimento al principio di cassa, fermo restando che la spesa sostenuta va individuata sulla base del principio dell'inerenza, inerenza ovviamente della componente all'attività. Detto questo potremmo affermare che comunque ci troviamo di fronte ad un reddito, che viene determinato in maniera effettiva, perché da un lato siamo di fronte ad un soggetto che rende conto ad una contabilità, seppur avvolte certificata, e dall'altro abbiamo alcune norme di tale rilevanza, quale quelle di carattere generale delle spese sostenute. Tuttavia, è anche vero che anche qui spesso e volentieri, per ragioni antielusive, il legislatore ha previsto dei limiti alla deducibilità di alcune componenti negative, ovvero alcune spese, ad esempio, con riferimento a beni di uso tendenzialmente promiscuo, o comunque rispetto ai quali è difficile dimostrare un'elemento esclusivo, quale ad esempio l'autovettura, il professionista che adopera un'autovettura, è difficile riuscire a dimostrare quando egli ne faccia uso ai fini dell'esercizio della propria attività, e quand'è che invece l'uso sia per motivi personali, allo stesso modo il telefonino, e altri esempi. Rispetto a queste fattispecie, il legislatore ha previsto dei limiti alla deduzione effettiva delle spese, con l'intervento di regimi particolari; è previsto l'ammortamento dei beni a determinate condizioni, è tutto questo ci fa capire, che siamo comunque di fronte ad una categoria di reddito, che viene determinata sulla base effettiva o perlomeno anche se con i correttivi che abbiamo detto, più restrittivo rispetto ad altre categorie, ricordate abbiamo detto che, quando analizzeremo le varie categorie poi saremo in grado di metterle in fila, abbiamo il reddito fondiario, che è un reddito medio ordinario, dove non rileva l'affettività del reddito prodotto; abbiamo il reddito di capitale, che è tassato al lordo, e che si disinteressa delle spese sostenute; un reddito di lavoro dipendente dove la spesa sostenuta non rileva, salvo che il legislatore abbia espressamente previsto le fattispecie in cui rilevano, come abbiamo delle detrazioni forfettarie; abbiamo il reddito di lavoro autonomo, dove tendenzialmente la spesa rileva sempre, e la base imponibile è data dalla contrapposizione tra compensi e spese sostenute, inerenti all'attività esercitata, tuttavia qui abbiamo dei correttivi all'inverso, cioè dei correttivi ad aver disciplinato queste spese. Anche rispetto alla categoria dei redditi di lavoro autonomo, troviamo delle fattispecie che il legislatore ha ritenuto di dover equiparare a questa categoria, e quindi abbiamo alcune fattispecie appunto equiparate, in particolare di segnarlo il caso del diritto d'autore, equiparato al lavoro autonomo, e quindi i proventi percepiti in ragione del diritto d'autore, sono tassati in realtà secondo le disposizioni della legge Amato, e quindi con un regime particolare, con l'abbattimento del 25% della base imponibile, che è calato in seguito a questi anni al 20%, mentre è aumentato al 30% per i soggetti di età inferiore ai 36 anni. E' evidente che il reddito di lavoro autonomo si differenzia dalla categoria del reddito di lavoro dipendente, perché manca la subordinazione, dalla categoria del reddito diverso, perché c'è l'abitualità, e dalla categoria del reddito d'impresa, in cui i redditi sono molteplici.
Ora torniamo alla categoria dei redditi di impresa, di cui al capo VI, disciplinato dagli articoli 55 e ss, il reddito d'impresa è dunque quello che deriva dall'esercizio di imprese commerciali, per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva delle attività indicate nell'articolo 2195 del codice civile, e delle attività indicate alle lettere d) e c), del comma 2, dell'articolo 32, che eccedono i limiti stabiliti, anche se non organizzate in forma d'impresa. Sono quindi redditi di impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali, ma che cos'è un'impresa commerciale? in diritto tributario, per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva; anche qui vi segnalo che la mancanza del requisito dell'abitualità, fa sì che questo reddito si rilevi come reddito diverso, e vi segnalo altresì che il lavoro stagionale, non è un reddito diverso, perché ha una sua abitualità, specificità, seppur nella stagionalità, che può essere ad'esempio quelli che hanno gli impianti sciistici o balneari, o possono essere attività di altro tipo legati a determinate stagioni, anche determinati periodi, pensate al fotografo di banchetti ecc, può avere un periodo particolarmente pieno dovuto la sua attività posta in essere abitualmente. Allora, l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, perché anche qui potremo essere di fronte ad un soggetto che esercita diverse attività, delle attività di cui all'articolo 2195 del codice civile, ancorché non organizzate in forma di impresa, e quindi le fattispecie qui elencate rilevano sempre come reddito d'impresa, che sono le attività industriali dirette alla produzione di beni e servizi, di attività intermediaria nella circolazione di beni, di attività di trasporto, di attività bancaria e assicurativa, di attività ausiliari a quelle precedenti. Facciamo riferimento ad un altro articolo, alle lettere d) e c), del comma 2, dell'articolo 32, che cos'è? qualora si siano ecceduti i limiti imprevisti, dalla categoria del reddito agrario si passa alla categoria del reddito d'impresa; in questi casi, cioè sia nel caso in cui si siano travalichi i limiti stabiliti dalle lettere d) e c), del comma 2, dell'articolo 32, relativo ai redditi agrari, sia nel caso in cui l'impresa eserciti una delle attività di cui all'articolo 2195 del codice civile, noi siamo sempre di fronte ad un reddito di impresa, a prescindere dall'organizzazione in forma d'impresa, non rileva cioè un accertamento in concreto dell'organizzazione, perché l'attività, o il provento derivante da quell'attività, darà sempre e comunque luogo a reddito d'impresa. Diversamente il 2° comma ci dice le ipotesi in cui comunque sono considerati redditi di impresa, altre attività, e ci dice che è ad esempio 'i redditi derivanti dall'esercizio di attività organizzate in forma d'impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'articolo 2195 del codice civile' sono redditi di impresa, ma se organizzate in forma d'impresa, perché se non sono organizzate in forma d'impresa sono di lavoro autonomo. Altra fattispecie, i redditi destinati alle corriere, si presumono che danno luogo a redditi di impresa .Le disposizioni in materia di imposta sui redditi che fanno riferimento all'attività commerciale si applicano, se non risulta diversamente a tutte le attività indicate nel seguente articolo, che cosa significa? le disposizioni in materia di imposta sui redditi che fanno riferimento all'attività commerciale, si applicano, se non risulta diversamente a tutte le attività indicate nel seguente articolo, vuol dire che dobbiamo fare riferimento a questo articolo 53 tutte quelle volte che si parla di attività commerciali. Quindi anche nel caso di quelle fattispecie che abbiamo analizzato nell'articolo 6 comma 3, cioè delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, perché li legislatore li ci dice che, sono sempre e comunque produttive di reddito d'impresa perché l'attività si presume commerciale. Detto questo, come avviene la determinazione del reddito d'impresa? la determinazione del reddito d'impresa avviene ai sensi dell'articolo 56, per il momento vi basti sapere che, le norme relative alla determinazione del reddito d'impresa sono necessarie, sia ai fini della determinazione del reddito degli imprenditori individuali, cioè l'imprenditore persona fisica, che pone in essere un'attività che dà luogo al reddito d'impresa, sia, quindi le stesse regole, presiedono alla determinazione dell'Ires, cioè l'imposta sul reddito delle società. La determinazione del reddito d'impresa avviene, partendo dall'utile civilistico, e apportando una serie di variazioni in aumento e in diminuzione in ragione di disposizioni fiscali, significa che io parto, come si determina il reddito d'impresa? (domanda d'esame), si prende il bilancio, si parte dall'utile civilistico, e dall'utile civilistico (se c'è ovviamente altrimenti non ci sarà nemmeno il reddito), si apportano variazioni in aumento e in diminuzione, che sono stabilite dalle norme di legge in materia fiscale, attenzione, questo per farvi capire, genericamente una componente negativa del reddito d'impresa, quale sarà? un costo, ad esempio una società che produce scarpe, quando acquista il cuoio sostiene un costo, questo è un costo della società, quando acquista un macchinario per produrre scarpe, sostiene un costo, questo è un elemento negativo; non è detto che in ragione di un elemento negativo io sia necessariamente di fronte ad una variazione in diminuzione, potrebbe essere che, in ragione di un andamento negativo sono comunque di fronte ad una variazione in aumento, perché? perché l'esempio, io ho acquistato un macchinario, al quale è legata una procedura di ammortamento, e quindi è un ammortamento pluriennale, che è un elemento negativo che però rileva in più anni, quindi io ho una posta negativa mettiamo ad esempio 50, questa posta negativa me la devo suddividere in più anni, quindi è una posta negativa che mi comporta una variazione in diminuzione, ma se io ad esempio ho anticipato un ammortamento, potrei essere di fronte ad una variazione che non è in diminuzione, ma è in aumento, perché ho precorso dei tempi. Quindi tutto questo lo sto dicendo perché la stessa cosa può accadere che mi trovo di fronte ad una situazione in cui ho una componente attiva, in quella fattispecie specifica mi comporta una variazione in diminuzione. Questo ve lo dico semplicemente perché a volte si tratta di un luogo comune, della variazione in aumento vuol dire componente positiva mentre variazione in diminuzione vuol dire componente negativa, mentre la realtà è molto più complessa. Quindi la determinazione dell'impresa avviene partendo dall'utile civilistico, portando variazioni in aumento è in diminuzione, che sono previste dalle specifiche norme fiscali, e quindi qualora opereranno delle variazioni, ma variazione in aumento e in diminuzione, non sono necessariamente legati alla positività o negatività dell'elemento, cui la variazione si riferisce. Sospendiamo il reddito d'impresa, perché siccome abbiamo detto che le regole del reddito d'impresa, si riferiscono sia al reddito dell'imprenditore individuale, che all'Ires, ci torneremo quando affronteremo l'Ires. Diciamo ora sinteticamente due parole sui redditi diversi.
Categoria dei redditi diversi disciplinata dal capo VII del TUIR;
Con questa concludiamo le sei categorie che concorrono alla determinazione dell'Irpef, cioè l'imposta sul reddito delle persone fisiche, per inciso, è l'imposta sul reddito delle persone fisiche? solo delle persone fisiche? no, ma anche delle società di persone, quindi l'Irpef vuol dire imposta sul reddito delle persone fisiche, ma se uno vi chiede quali sono i soggetti passivi dell' Irpef? i soggetti passivi dell' Irpef sono i soggetti residenti nel territorio dello Stato ai sensi dell'articolo 2, e ai sensi dell'articolo 5, le società di persone nel territorio dello Stato; l'articolo 67 disciplina la categoria dei redditi diversi, questa categoria dei redditi diversi, a seguito della riforma Visco del 1997, è stata rivista, ma non tanto nei singoli contenuti, anche questo è un articolo strutturato sulla base di una casistica, cioè su un'elencazione di fattispecie, ma principalmente per quanto attiene il cosiddetto preambolo, infatti esordisce dicendo, sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale, appunto perché ci potrebbe essere quella sovrapposizione delle fattispecie, ovvero bisogna andare a verificare se si tratta di un reddito di capitale o di un reddito diverso, andando a vedere se, ad esempio il contratto che ha ad oggetto un'impiego di capitale, dia luogo ad un evento certo o incerto, allora sono redditi diversi se è già verificato che non sono redditi di capitale, che dunque vanno nello spazio dei redditi di capitale, ovvero se non sono per esercizio di arti e professioni, perché altrimenti sarebbero redditi di lavoro autonomo, o di imprese commerciali, perché altrimenti sarebbero redditi d'impresa, o da società in nome collettivo o di accomandita semplice, perché altrimenti ai sensi dell'articolo 6 comma 3, sarebbero comunque reddito d'impresa, né in relazione al capitale di lavoro da reddito dipendente, perché altrimenti in ragione del principio della onnicomprensività sarebbero attratte alle regole di determinazione del reddito di lavoro dipendente. Se tutto ciò non avviene, cioè se siamo di fronte alla fattispecie in cui è il soggetto persona fisica che matura quel provento, ma non in relazione a quelle altre categorie, allora siamo di fronte ad un reddito diverso. È evidente che una formulazione di questo tipo pone maggiormente in evidenza la residualità di questa categoria rispetto alle altre, che badate bene non è una residualità in ordine alla funzione di reddito, cioè non ci sta dicendo che tutto ciò che non è previsto nelle altre categorie, è reddito diverso, ma ci sta dicendo che queste fattispecie sono tassate come reddito diverso, quindi secondo le regole del reddito diverso, se non rientranti nelle fattispecie di redditi di altre categorie. Perché se noi diciamo che non esiste una definizione generale di reddito, ed è reddito solo quello previsto come tale nelle sei categorie, se io riesco, e soprattutto nell'ambito della finanza e delle contrattazioni bancarie, o comunque di impiego di capitale è molto facile che la fantasia della persona sia più veloce nello scoprire nuove forme di contrattazione, rispetto alla pena del legislatore che dispone le fattispecie imponibili, quindi significa che se non esiste una definizione generale di reddito, ma è reddito solo quello che è previsto come tale nelle sei categorie, se io riesco ad inventare una fattispecie che non rientrano nelle fattispecie così come definite in una delle sei categorie, quella fattispecie non è imponibile, quella fattispecie non è produttiva di un reddito ritenuto tale da legislatore, perché non hanno redatto in una delle sei categorie, e quindi è una residualità quella dei redditi diversi, ma per fattispecie, cioè io vado a vedere l'articolo 67, è individuare quelle fattispecie che mi danno luogo ad un reddito diverso, perché comunque non poste in essere in ragione di altre situazioni che darebbero invece luogo ad una trattazione di tipo diverso. Ultima affermazione, 2 particolari categorie hanno rilevanza nel redditi diversi, e sono quelle che danno luogo alla plusvalenza, allora quali sono quei beni in comune commercio che sono suscettibili di plusvalenza, in linea di massima sono due: i beni immobili e i beni mobili; i beni immobili sono suscettibili di dar luogo a plusvalenza quando scambiati sul mercato, io rivendo l'immobile ad un prezzo superiore rispetto a quella cui ho acquistato, il legislatore in questo caso da rilevanza a questa fattispecie soltanto quando rinviene in senso speculativo, nel senso che questa plusvalenza rileverà solo se maturata nei cinque anni dall'acquisto, io persona privata e acquista un immobile e lo rivendo nei cinque anni dall'acquisto, posso maturare una plusvalenza, se emerge un differenziale positivo, tra che cosa? tra il prezzo di vendita è il prezzo di acquisto, per prezzo di acquisto si intende il costo storico del bene, aumentato delle spese inerenti, ad esempio, il notaio, l'intermediario, l'agenzia immobiliare eccetera, queste sono tutte spese a costo storico e lo sottraggo al costo di rivendita, se emerge comunque un differenziale positivo quella è una plusvalenza imponibile, perché siccome io ho acquistato e ho rivenduto nei cinque anni, c'è una sorta di presunzione speculativa del mio agire. La seconda fattispecie è la plusvalenza che deriva dalla cessione dei beni mobili, un esempio l'abbiamo fatto all'inizio della lezione, non è fatto sta che si tratta di proventi finanziari, in questo caso lo scambio sul mercato può avvenire in un momento in cui lo scambio darà appunto luogo ad una plusvalenza, anche in questo caso rileveranno anche i costi inerenti alla produzione della richiesta e quindi anche in questo caso io potrò aumentare il costo storico, ad esempio della mia partecipazione delle spese inerenti, è evidente che l'aumento del costo storico mi abbatte la plusvalenza, cioè mi diminuisce la plusvalenza.
L’IRES
L’IRES E’ L’IMPOSTA SUI REDIITI DELLE SOCIETA’, l’Ires, l ‘abbiamo in parte già accennato in precedenza e’ stata introdotta con il dlgs344/2003, ed ha sostituito L’IRPEG che era l’imposta sul reddito delle persone giuridiche.
Il dlgs 344/2003, in quanto decreto legislativo è attuazione della legge delega ma questo è solo uno dei moduli di cui si componeva la legge delega, possiamo quindi affermare ormai con certezza in quanto la legge delega è ormai decaduta che il pacchetto di riforma Tremonti è stata attuata solo per la parte relativa all’Ires. Questo significa ad esempio che tutta quella previsione di risistemazione della disciplina degli enti non commerciali in realtà non è avvenuta e che quindi per certi effetti la disciplina dell’ Ires resta un po’ appesa in quanto appunto doveva essere inserita in una riforma più grande che però non ha avuto seguito.
Detto questo l’Ires come tutte le altre imposte si caratterizza per gli elementi fondamentali del tributo che sono: soggetto passivo, presupposto, base imponibile, aliquota. Diciamo subito che l’art. 72 disciplina il presupposto d’imposta, il presupposto dell’imposta sul reddito della società è il possesso dei redditi in denaro o in natura rientrante in categorie indicate nell’art.6, quindi il presupposto è coincidente con l’Irpef, cioè l’imposta sui redditi delle persone fisiche. I soggetti passivi sono poi elencati nell’art73 e tra i soggetti passivi noi abbiamo un’elencazione:
A) SOCIETA’ PER AZIONE, IN ACCOMANDITA PER AZIONE, SOCIETA’ A RESPONSABILITA’LIMITATA,che sono quindi le società di capitali unitamente alle SOCIETA’ COOPERATIVE, SOCIETA’ DI MUTUA ASSICURAZIONE RESIDENTE NEL TERRITORIO DELLO STATO
B) ENTI PUBBLICI E PRIVATI DIVERSI DALLE SOCIETA’, nonché i TRAST, questa è una modifica che rientra nella finanziaria , RESIDENTI NEL TERRITORIO DELLO STATO CHE HANNO PER OGGETTO ESCLUSIVO O PRINCIPALE L’ESERCIZIO DI ATTIVITA’ COMMERCIALI, si tratta degli ENTI COMMERCIALI
C) ENTI PUBBLICI E PRIVATI DIVERSI DALLE SOCIETA’, nonché i TRAST, RESIDENTI NEL TERRITORIO DELLO STATO CHE NON HANNO PER OGGETTO ESCLUSIVO O PRINCIPALE L’ ESERCIZIO DI ATTIVITA’COMMERCIALI E COSTITUISCONO DUNQUE I COSIDDETTI ENTI NON COMMERCIALI
D) LE SOCIETA’E GLI ENTI DI OGNI TIPO, COMPRESI I TRAST, CON O SENZA PERSONALITA’GIURIDICA , NON RESIDENTI NEL TERRITORIO DELLO STATO.
Quindi questa lettera D riguarda società e enti di ogni tipo, il che significa società sia di persone che di capitale, comunque denominate in Paese estero, non residente nel territorio dello Stato, quindi si ha già una prima cosa, mentre le società di persone residenti nel territorio dello Stato sono soggetti passivi dell’Irpef, le società di persone non residenti nel territorio dello Stato sono soggetti passivi dell’Ires.
Quindi i soggetti
passivi dell’Ires sono: società di capitali residenti nel territorio
dello Stato, enti commerciali residenti nel territorio dello Stato, enti non
commerciali residenti nel territorio dello Stato , e società ed ente di
ogni tipo e dunque anche le società di persone non residenti nel
territorio dello Stato. Queste quattro categorie di soggetti in realtà
si riducono a tre categorie di soggetti per quanto concerne la determinazione
dell’imposta, perché in realtà
L’imposta a norma dell’art.77 “ L’imposta è commisurata al reddito complessivo netto con l’aliquota del 33%” si tratta dunque di un’imposta di tipo proporzionale , cioè la misura dell’aliquota è fissa ma l’effetto economico è che è un’imposta di tipo proporzionale.
QUANDO VIENE CORRISPOSTA L’IMPOSTA?
A norma dell’art 76, “ l’imposta è dovuta per i periodi d’imposta a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma e il periodo d’imposta è costituito dall’esercizio o periodo di gestione della società o dell’ente, determinato dalla legge o dall’atto costitutivo”. Sostanzialmente il periodo d’imposta è costituito dall’esercizio.
Ricordate quando abbiamo parlato della disciplina applicativa del tributo che le società, comunque i soggetti passivi dell’Ires sono tenuti alla tenuta delle scritture contabili, sono tenuti a presentare la dichiarazione, a prescindere dal risultato positivo, a prescindere dalla degenza dell’imposta. Tra i soggetti passivi oltre a quelli menzionati, il 2° comma dell’art. 73 fa riferimento ad altri soggetti, più precisamente il legislatore prevede che tra gli enti diversi dalla società di cui alla lettera B e C, cioè enti commerciali e non commerciali , si comprendono oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti dei quali, il presupposto dell’imposta si verifichi in modo unitario ed autonomo. Allora prima della finanziaria di quest’anno, quando si voleva fare un es. per dare un contenuto a questa espressione utilizzata dal legislatore, cioè questi soggetti non appartenenti ad altri soggetti, ma nei confronti dei quali il presupposto si verifichi comunque in modo unitario ed autonomo ,si faceva il riferimento del TRAST, perché comunque era un patrimonio autonomo , non riferibile ad altro soggetto, e dunque soggettivizzato ai fini fiscali, anch’egli attraverso questa norma. Ora che il trast è stato espressamente annoverato tra i soggetti passivi, un es. riconducibile a questo 2° comma potrebbe essere ad esempio, il Fondo comune d’investimento, che non è un soggetto autonomo di diritto, ma ai fini fiscali assume una rilevanza dal punto di vista della soggettività passiva. ( Questa cosa che ho detto sul trast se volete annotarla sul libro, perché il libro è del 2004, lo troverete invece come esempio tipico fatto con riferimento all’art. 76, comma 2°).
Detto questo l’imposta Ires, opera in maniera diversa a secondo che si stia parlando di una società commerciale, o di un soggetto che opera con un fine di lucro, o di un soggetto che pone in essere una sua attività , ma che non ha un fine di lucro, perché soltanto le società commerciali, o gli enti aventi fini di lucro, prima o poi distribuiscono utili, gli altri no .
Quindi è evidente che cambio, il fatto che il soggetto abbia o meno un fine di lucro, in quanto vi sarà un diverso rapporto, socio- società, quindi vi sarà una tassazione della società e una tassazione dei soci. Nel primo caso, cioè quando vi è un fine di lucro, il soggetto società non sarà il soggetto ottimale della tassazione, poiché ci sarà anche la tassazione in capo al socio. I sistemi per evitare la doppia imposizione nei rapporti socio- società come abbiamo accennato, sono diversi, con particolare riferimento all’Ires, storicamente, i criteri adottati dal legislatore per superare questa doppia imposizione sono: da un lato il principio della Trasparenza e vedremo che esiste un regime opzionale di trasparenza applicabile anche alle società di capitale a determinate condizioni ma che sostanzialmente come ratio, voi gia conoscete, perché conoscete il principio di trasparenza per le società di persona, ben comprendete che se la tassazione non avviene in capo alla società ma direttamente in capo al socio non ho un problema di doppia imposizione. Il secondo è il sistema del Credito d’imposta che come abbiamo visto è stato abbandonato dal 1/1/2004 con l’introduzione dell’Ires che è invece privilegiato il sistema dell’Esenzione.
L’esenzione dei dividendi ,che opera nei casi in cui il precettore del dividendo è una società, con la differenza dell’esenzione totale o del 95%.
L’ultima ipotesi è quella in cui il precettore del dividendo, sia il socio persona fisica, in questo caso la tassazione è ridotta, perché può avvenire o in misura di doppio, abbiamo visto quando la partecipazione non è qualificata avviene con un’imposta sostitutiva del 12,50%, oppure in misura ridotta perché c’è una riduzione del 40% della base imponibile.
Come si determina il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali?
Allora nel caso
dell’ipotesi A e B dell’art. 73 comma 1°, il reddito si determina in modo
omogeneo, in quanto a norma dell’art. 81 “ il reddito complessivo delle
società e degli enti commerciali lettera A e B del comma 1 dell’art. 73
da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito d’impresa ed è
determinato secondo le disposizioni di questa sessione”, significa cioè
che la determinazione della Base imponibile della società di capitale e
degli enti commerciali avviene tenuto conto del fatto che tutto ciò che
avviene nell’ambito della vita della società di capitali e enti
commerciali è da ricondurre a reddito d’impresa come componenti o positivi o negativi,
cioè è una determinazione
onnicomprensiva e quindi qualsiasi acquisto di beni, o prestazioni o costo
sostenuto confluisce nella vita della società di capitale o dell’ente
commerciale e dunque concorre alla determinazione del reddito, secondo le
regole del reddito d’impresa, vuol dire in altri termini che un società
di capitale o un ente commerciale può produrre esclusivamente reddito
d’impresa e non potrà mai essere titolare di altre categorie di reddito.
E allora questo art. 81 va letto in relazione dell’art.72, quello relativo al
presupposto, perché quello relativo al presupposto faceva riferimento all’art
6, che parla della categoria e allora che cosa significa . . . Titolare del
proprio reddito d’impresa,significa che la società di capitali o ente
commerciale produrrà un reddito in tutti quei casi in cui integra una
delle fattispecie di cui alle varie categorie di reddito destinate all’art
6,ma per la società o ente
commerciale daranno comunque luogo sempre esclusivamente al reddito d’impresa.
Qui vi è un’altra riprova del fatto che non esiste una nozione generale
di reddito, è reddito solo quello indicato nella categoria di cui
all’art 6 ma che per questi soggetti rileva sempre e comunque come reddito
d’impresa. Il reddito complessivo a norma dell’art 83 è determinato
apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico relativo
all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta aumentato o diminuito dei
componenti che per effetto dei principi
contabili internazionali sono imputabili direttamente al patrimonio le variazioni in aumento o in diminuzione
conseguente all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive
disposizioni dell . . In altri termini il reddito complessivo è
determinato apportando all’utile o alle perdite risultante dal conto economico
variazioni in aumento o in diminuzione secondo norme stabilite nel Tuir. Un’ ulteriore specificazione riguarda ai
soggetti, prima di passare poi alla disciplina specifica dell’Ires. Abbiamo
detto quali sono i soggetti passivi, il legislatore precisa quali sono alcuni
soggetti ESCLUSI o ESENTI , ancora non è stato chiarito bene, ma non
soggetti ad imposta di reddito, e questi sono disciplinati dall’art.
Ora abbiamo detto come si determina il reddito complessivo nell’Ires, abbiamo anche detto che c’è l’obbligo di presentare la dichiarazione a prescindere dalla debenza dell’imposta, ulteriore conseguenza di questa continuità dell’attività d’impresa è il fatto che la perdita conseguita in un esercizio è si rappresentazione di quell’esercizio, ma può assumere rilievo anche in esercizi successivi, appunto perché l’attività è continua in un’impresa, di conseguenza ai sensi dell’art. 84, 1°comma è previsto che” La perdita di un periodo d’imposta determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito nei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto” , in realtà le perdite che vengono a formarsi nei primi tre periodi d’imposta sono riportabili in avanti, senza limiti di tempo, le perdite successivamente formate sono riportabili in avanti ma non oltre il quinto anno, non c’è una ragione particolare dal punto di vista contabile, c’è una ragione antielusiva, cioè il legislatore ha ritenuto non opportuno concedere non oltre il quinto anno , la possibilità di riportare in avanti una perdita. Quindi significa che i valori che emergono non devono essere eletti in se, ma possono avere una rilevanza anche in relazione agli anni successivi, perché è evidente che una perdita di meno 100, nell’anno 1 fa si che io per quell’anno non devo corrispondere il tributo, ma fa si che nell’anno 2, se io ho un’utile di 50 non devo corrispondere il Tributo neanche per quell’anno se ho riportato la perdita in avanti. ( Dovete capire gli elementi di base, non sempre è possibile il riparto delle perdite, è previsto solo a determinate condizioni, però è sufficiente che sappiate che una perdita non necessariamente si destabilizza in un’ esercizio che è riportabile in avanti, ma che questo riparto in avanti viene fermato ad un certo tempo dal legislatore, e questo risponde ad una ratio . ..)
Ora il Tesauro, come trattazione degli argomenti sceglie di trattare subito I regimi opzionali e peculiari dell’Ires, opzionali da parte di alcuni soggetti, sostanzialmente dalle società di capitali e ente commerciale, poi enuncia la trattazione degli enti non commerciali, accenna alla trattazione delle società e enti di ogni tipo non residenti all’interno del Territorio dello Stato ma per la determinazione del reddito, fa rinvio al modulo successivo quello della Fiscalità Trasnazionale e al modulo successivo tratta diffusamente la disciplina del reddito d’impresa, come avviene la determinazione delle variazioni in aumento e diminuzione, quindi le varie componenti, positive e negative del reddito d’impresa. Esamineremo i regimi peculiari delle società di capitali e degli enti commerciali, esamineremo il regime della tassazione della Trasparenza e del Consolidato.
Fermo restando che questi sono regimi opzionali , questo vuol dire che tutte le volte che non viene operata la . . si applicano le regole normali, che vedremo.
Il regime di trasparenza è disciplinato all’art.115, ed è una novità introdotta con il dlgs 344/2003 “Le società di capitale che hanno come soci, esclusivamente altre società di capitale e le piccole società a responsabilità limitata in quanto hanno partecipazione ad una discreta parte proprietaria”, la seconda tipologia è prevista dall’art 116, cioè, il 115 prevede l’opzione per la trasparenza fiscale delle società di capitale che hanno come socio, esclusivamente società di capitale, il 116 prevede l’opzione per la trasparenza fiscale delle società di questa parte proprietaria e che riguarda la società a responsabilità , di una certa dimensione.
Il regime della trasparenza ha come finalità prima, quello di essere un criterio di risoluzione del problema della doppia imposizione socio- società, perché sono tassati soltanto i soci , ai quali il reddito è imputato, fermo restando, che trattandosi di trasparenza sappiamo che la tassazione in capo al socio avverrà a prescindere dalla distribuzione dell’utile e dunque al momento dell’effettiva distribuzione dell’utile, questa distribuzione sarà presupposto irrilevante. L’opzione per la trasparenza può essere esercitata solo dalle società di capitale costituita da numero limitato di soci e solo nel caso in cui questi soci siano società di capitali.
Infatti il 115 prevede che la trasparenza è adottabile solo per quelle società di capitali soci, che abbiano una partecipazione non inferiore al 10% e non superiore al 50%, questo significa che se un socio è una società di capitale che ha una partecipazione superiore al 50% non può la società optare per la trasparenza e eventualmente potrà optare per il consolidato. La opzione del regime dev’essere espressa sia dalla società partecipata che dalle società partecipanti, e nel momento in cui si consolida l’opzione e quindi viene portata a conoscenza dell’amministrazione finanziaria, possiamo affermare che la società partecipata, non è più soggetto passivo d’imposta, poiché come il meccanismo delle società di persona, il soggetto passivo divengono solamente i soci, che in questo caso sono società di capitali.. Come nel caso della conferenza delle società di persona, anche in questo caso alla società partecipata , quindi quella che diventa trasparente per intenderci, residuano obblighi di tipo procedurali, quali ad esempio la presentazione della dichiarazione. Allora l’opzione esercitata resta ferma almeno per tre periodi d’imposta, è vero tuttavia che qualora per qualche motivo, perché la società aumenti la sua quota di partecipazione, o diminuisca per quanto riguarda la situazione, cioè scende al di sotto del 10 o sopra il 50 e quindi sopravvengono ad una causa ostativa di per se ha una possibilità d’optare, diventa causa di decadenza al regime quindi il soggetto che ha optato per la trasparenza decade dal regime, dall’inizio dell’esercizio in cui questa condizione è venuta meno.
QUAL’E’
L’applicazione del principio di trasparenza comporta come abbiamo gia detto che il reddito prodotto della società partecipata viene imputato direttamente in capo al socio, e indipendentemente dall’effettiva percezione, e le perdite sono imputate anch’esse ai soci società, in proporzione alle quote di partecipazione. Ripetiamo è dunque irrilevante il momento della distribuzione dell’utile, sottoforma di dividendo, perché la tassazione è già avvenuta in capo ai singoli soci, a prescindere dall’effettiva distribuzione. La società partecipata è obbligata in solido con i soci, e garantisce con il proprio patrimonio l’adempimento degli obblighi tributari.
Abbiamo già detto per quanto riguarda gli adempimenti di tipo formale, la società è tenuta a presentare la dichiarazione. Il 116 disciplina poi la trasparenza per le società di capitali a ristretta base societaria, si tratta delle società a responsabilità limitata, il cui volume di ricavi non supera le soglie previste per l’applicazione di studi di settore, quando abbiamo parlato degli studi di settore, si applicano a determinati tipi d’impresa quando non superano un determinato ammontare,inoltre non devono avere una comine sociale composta solo da società, in quanto devono avere una comine sociale composta esclusivamente da persone fisiche, in numero non superiore a 10 o 20, qualora si tratta di cooperative, quindi i requisiti sono diversi , il regime della trasparenza nel caso della società a responsabilità limitata è optabile nel caso in cui ci sia un volume di produttività abbastanza basso , e comunque soci della società a responsabilità limitata siano solo persone fisiche nella misura massima di 10 o di 20 qualora si tratti di una società cooperativa
Il regime della trasparenza, risulta essere un principio più conveniente, rispetto a quello della tassazione ordinaria dell’Ires., .perché in.. questo caso nella società a.. responsabilità limitata noi abbiamo una tassazione in capo al socio del dividendo, con aliquota che nel caso della partecipazione . . . . . . . . . . . . . . . .. del 12,50 % in luogo di una tassazione in capo alla società, società a responsabilità limitata che è del 33%. IL REGIME DEL CONSOLIDATO NAZIONALE
Introdotto con il dlgs 344/2003, il regime del consolidato nazionale è disciplinato dagli art. 117 e seg. Allora innanzi tutto dobbiamo dire che il legislatore fiscale, con questa riforma ha preso in considerazione il gruppo, cioè l’insieme delle società tra le quali vi siano dei rapporti di controllo e di collegamento.
Il legislatore tributario ha scelto di assumere come nozione di controllo e di collegamento, le medesime nozioni che si desumono dal cod. civ. Quindi per identificare il rapporto di controllo e di collegamento si fa rinvio alla disciplina del cod. civ. Il gruppo ai fini fiscali non è un soggetto giuridico e non si tratta nemmeno di fare un bilancio di consolidamento in senso civilistico, si tratta di una sommatoria del reddito complessivo delle singole società, tra cui vi sia un rapporto di collegamento e di controllo. Attenzione nel consolidato nazionale non tutte le società controllate o collegate sono obbligate a optare per il consolidato,cioè tutte perché altrimenti non è possibile, può esservi un consolidato tra controllante e controllata, fermo restando che un’altra controllata che potrebbe far parte dello stesso gruppo, non opta per il consolidato. Quindi all’interno del gruppo dal punto di vista civilistico solo alcune delle società controllate, possono optare per la tassazione di gruppo e altre possono non optare. COME AVVIENE QUESTA TASSAZIONE?
Ai sensi dell’art.118 la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti da considerare quanto alle società controllate per l’intero importo, indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante.
Quindi il risultato globale del gruppo è imputato alla controllante che deve presentare un’unica dichiarazione dei redditi, che contiene il risultato del consolidato.
Al controllante compete il controllo anomalo della perdita, che deriva dalla somma algebrica degli impunibili risultanti dai diversi redditi complessivi delle controllate, sostanzialmente gli utili imponibili dalle controllate, sono sommate algebricamente e sono indicate nella dichiarazione da parte della capogruppo.
Il rapporto di controllo e di collegamento rileva sia nel caso in cui si tratta di un controllo diretto, sia nel caso in cui si tratta di un controllo indiretto, perché ad esempio un conto è dire che la società A ha il 70% della società B, e quindi è evidente che in questo caso la società A ha il controllo della società B , altra cosa è dire che la società A ha l’80% della società B e che la società B ha il 70% della società C. In questo modo la società A ha indirettamente il controllo della società C. Quindi potranno far parte, tutte dello stesso gruppo, e partecipare allo stesso consolidato in quanto A ha il controllo dell’ 80%di B e dell’80% del 70% di C, è comunque un controllo, controllo indiretto.
Abbiamo detto che quindi l’opzione costituisce una libera scelta da parte della controllata, la scelta però delle singole società, viene però cristallizzata in un documento che si chiama Accordo di consolidamento. Questo accordo di consolidamento ha una grande importanza perché il legislatore si sofferma a disciplinare vari aspetti ovviamente che riguardano le modalità di determinazione dell’imposta secondo le regole del consolidamento, ma si disinteressa di stabilire come dev’essere corrisposta l’imposta. Cioè è come se questa vicenda, il amento dell’imposta che comunque deve andare all’erario, nei rapporti tra controllato e controllante è come se fosse considerato un rapporto interno, e quindi deve risultare da un accordo di consolidamento. ½ sono dei requisiti necessari, affinché l’opzione sia efficace, e anche in questo caso l’opzione resta ferma per tre esercizi, ma cessa dall’inizio del periodo d’imposta se viene meno il rapporto di controllo perché viene meno un requisito fondamentale per poter accedere a questo tipo di regime. Nel rapporto tra società, controllate e controllante, i dividendi, non sono tassati, perché confluiscono tutti i risultati nel risultato complessivo che poi diventa un reddito imponibile. Quindi i redditi non sono tassati, quindi di fatto si ottiene lo stesso risultato che si ottiene con l’applicazione del regime della trasparenza, però percorrendo una via totalmente diversa e in condizione diverse, tanto che il regime della trasparenza diviene alternativo a quello del consolidato, non sovrapponibile. Altra cosa che diviene irrilevante, o meglio ancora neutrale sono i trasferimenti dei beni strumentali all’interno delle società che partecipano nel gruppo. Questa irrilevanza del trasferimento dei beni strumentali che per di per sé sono soggetti a dar luogo appunto a redditi imponibile, questi trasferimenti avvengono in regime di neutralità fiscale se sussistono le condizioni per il mantenimento del regime del consolidato, cioè se vengono meno i requisiti per accedere al consolidato, emergono le plusvalenze, in relazione a quei trasferimenti che erano stati effettuati in tal gruppo. In più le cessioni dei beni tra soggetti ammessi alla tassazione del consolidato, sono una di quelle fattispecie che tratti nella famosa elencazione del 37 bis del DPR 600/73, e cioè di quella fattispecie potenzialmente elusive, rispetto alle quali, l’amministrazione procede ad un sindacato al fine d’eccepire l’inopponibilità di questo comportamento, e dunque qualificabile in modo diverso, perché io potrei decidere di trasferire beni strumentali da una società ad un’altra società che partecipano al consolidato, per ottenere dei vantaggi fiscali, ma in realtà si tratta di cessioni infragruppo, prive di valide ragioni economiche, di conseguenza l’amministrazione potrà eccepire in base alla disciplina del 37 bis, si tratta di un aspetto elusivo, e dunque qualificabile in modo diverso, far emergere la tassabilità dell’operazione prescindere dal venir meno dei requisiti per poter accedere al consolidato, quindi si mantiene il consolidato ma quel trasferimento infra gruppo comunque è tassato. Allora abbiamo già detto che l’opzione del consolidato comporta la tassazione del reddito complessivo globale, corrispondente alla . . . . Per i redditi complessivi netti alla società del gruppo che hanno optato per il consolidato, con alcune rettifiche.
Per quanto riguarda gli aspetti procedurali , invece la dichiarazione del reddito è presentata dalla controllante, ma le controllate devono fornire alla controllante tutti gli elementi necessari affinché la controllante possa redigere in maniera corretta la dichiarazione.
Per quanto riguarda la responsabilità il legislatore sottolinea che sorge un unico debito d’imposta, perchè la dichiarazione è una sola, è quella presentata dalla controllante, e se questa dichiarazione viene ad essere rettificata , perché emerge maggior debito d’imposta , la rettifica è imputata alla controllante, salvo che si tratti di una ripresa riconducibile al reddito, ovviamente non ben liquidato di una delle controllate, quindi la responsabilità è della controllante per il risultato complessivo,e sarà imputata alle controllate quella rettifica per un maggior valore che discende dalla determinazione del reddito della singola controllata.
Come abbiamo detto prima, non è previsto il riparto del carico tributario tra società controllante e le controllate, perché questa è considerata probabilmente dal legislatore come una vicenda interna nei rapporti società e infra società , infra gruppo, e dunque deve emergere dagli accordi di consolidamento.
Abbiamo già detto che sia nel caso del consolidato che della trasparenza arriviamo allo stesso risultato , cioè la non tassazione del dividendo, effettivamente distribuito, nell’un caso perché in base alla trasparenza, la tassazione avverrà a prescindere dalla distribuzione, nel 2° caso perché la tassazione avverrà in capo alla capogruppo, quindi alla controllante, irrilevanti le distribuzioni interne.
ENTI NON COMMERCIALI
Finora abbiamo visto che la tassazione della società di capitale e degli enti commerciali ma per regimi particolari, cioè i due regimi opzionali in cui questi soggetti possono accedere, fermo restando che il regime ordinario, lo vedremo successivamente.
Analizziamo le regole per la determinazione dell’IRES per la seconda categoria di soggetti passivi dell’Ires, che poi è la terza nell’elencazione, che sarebbero gli enti non commerciali. La tassazione degli enti non commerciali è disciplinata negli art. 143 e seg. del TUIR, capo III che riguarda enti non commerciali ovviamente residenti.
Il 143 ci dice che “ Il reddito complessivo degli enti non commerciali di cui alla lettera C , comma 1 dell’art73 è formato dai redditi fondiari dai redditi di capitale, dai redditi d’impresa e redditi diversi ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, ad esclusione di quelli esenti dall’imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta e d’imposta sostituita”, quindi un criterio totalmente diverso di determinazione dell’imponibile, perché mentre per le società di capitali e gli enti commerciali abbiamo parlato del principio dell’onnicomprensività, abbiamo visto che qualsiasi attività da essa prodotta confluisce nella categoria del reddito d’impresa, segue le regole di quella categoria per la determinazione, qui abbiamo una determinazione atomistica simile a quella dell’Irpef , perché anche qui abbiamo una rilevanza delle regole specifiche della singola categoria. E’ evidente che non c’è il richiamo alla categoria del reddito di lavoro perché un reddito non commerciale non può avere un reddito da lavoro, quindi né lavoro dipendente, nè lavoro autonomo. Quindi le categorie cui dobbiamo fare riferimento sono le categorie di reddito fondiario, reddito di capitali, reddito diversi e reddito d’impresa. La determinazione del reddito complessivo avviene dunque mediante la sommatoria di questi redditi, ovunque prodotti, perché stiamo parlando di enti non commerciali residenti, quindi 4 soggetti residenti rileva il reddito dovunque prodotto , e quale che sia la distinzione, ad esclusione da quelli esenti dall’imposta, poiché anche in questo caso il reddito complessivo è dato dalla sommatoria dei redditi, meno i redditi esenti, meno quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, o a imposta sostitutiva, perché anche per questi sappiamo che non concorrono alla determinazione del reddito complessivo , perchè subiscono una tassazione definitiva a monte. Però abbiamo visto come si determina il reddito complessivo, dobbiamo capire meglio di chi stiamo parlando.
Perché stiamo parlando di enti non commerciali , ma bisogna capire quando siamo di fronte ad un ente non commerciale e soprattutto come facciamo a sapere se l’ente è commerciale o non commerciale? Tesauro dice che ci dobbiamo porre tre interrogativi:
1)se l’oggetto si determina in base alla normativa dell’ente o all’attività in concreto svolta;
2)qual è il criterio per stabilire l’attività principale o attività secondaria
3)come si determina la commercialità di un’attività;
Per risolvere questi interrogativi dobbiamo andare a guardare i commi 4 e 5 dell’art. 73 che prevedono che l’oggetto esclusivo principale dell’ente residente è determinato in base alla legge , all’atto costitutivo, allo statuto esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata, quindi al primo interrogativo, dobbiamo rispondere che in linea di massima si fa riferimento alla normativa dell’ente, perché si deve far riferimento per scoprire qual è l’oggetto esclusivo principale, si deve far riferimento alla legge, all’atto costitutivo, allo statuto. Il secondo periodo del comma 4 ci dice che per oggetto principale s’intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari, indicati dalla legge, dall’atto costitutivo,o dallo statuto, e al secondo interrogativo dobbiamo rispondere che l’oggetto principale si desume verificando ciò che c’è scritto come scopo nella legge, nell’atto costitutivo, nello statuto, quindi sempre un criterio normativo. Però il comma 5° ci dice che in mancanza dell’atto costitutivo, o dello statuto delle predette formule, cioè dell’atto pubblico,scrittura privata autenticata o registrata, l’oggetto principale dell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato, e tale disposizione si applica in ogni caso per gli enti non residenti. Quindi come prima risoluzione devo andare a vedere cosa dice la legge, l’atto costitutivo, o lo statuto, in mancanza l’attività si deve desumere da quella effettivamente, concretamente posta in essere. La natura commerciale o non commerciale dell’attività si desume dall’art. 55, perché lì avevamo esplicitamente visto ciò che sempre da luogo ad attività commerciale, quindi l’art 2195 cod. civ. superamento dei limiti di cui all’art. 32, cave, torbiere, ecc. prestazioni di servizi diversi dal 2195 . . .in forma d’impresa quindi la commercialità la desumo da là.
PAUSA
La tassazione degli enti non commerciali residenti. Abbiamo detto dunque che la non commercialità di un ente s’identifica al riguardo alle disposizioni di cui all’art 4 e 5 dell’art. 73, dove troviamo come primo criterio a ciò che risulta dalla legge, dall’atto costitutivo e dallo statuto, fermo restando che in mancanza dobbiamo far riferimento in concreto all’attività in concreto svolta, e che la commercialità, si desume dall’art. 55, abbiamo visto che poi la determinazione del reddito, avviene su base atomistica, in quanto assumono rilevanza le diverse regole previste nelle singole categorie di reddito, fermo restando che non assumono rilevanza il reddito da lavoro, bensì il reddito fondiario, il reddito di capitale, il reddito diverso e il reddito d’impresa.
E’ evidente che nel caso in cui l’ente non commerciale svolge attività d’impresa questa sarà un’attività non principale, ma sarà secondaria e questa comporterà per il soggetto di porre in essere una contabilità separata, più o meno quello che succede per l’imprenditore individuale, una contabilità separata che separa l’attività commerciale dalle altre attività esercitate dall’ente. La separazione sarà rilevata anche dall’inventario, in quanto i beni che confluiscono nell’inventario redatto ai sensi dell’art. 2217 del cod. civ. come nel caso dell’imprenditore individuale confluirà nella determinazione del reddito d’impresa. I componenti negativi e positivi nel caso d’attività d’impresa saranno determinati secondo le regole del reddito d’impresa, e quindi per quanto attiene ai componenti negativi, le spese saranno interamente deducibili, nel caso in cui concernono spese inerenti all’attività d’impresa, saranno deducibili solo in parte se atterranno a delle spese per uso promiscuo, saranno indeducibili o irrilevanti se inerenti ad attività non imponibili . Questo perché come vedremo ora nell’analisi delle regole ordinarie e della determinazione del reddito d’impresa, vi è una correlazione tra componenti positive e componenti negative, quindi non è ammessa la deduzione di spesa sostenute per attività che non sono in realtà imponibili.
Il legislatore disciplina all’art. 148 del TUIR, gli enti di tipo associativo, e sono poi disciplinati all’art.151 e 152 gli enti non residenti nel territorio dello Stato, ma il prof: Tesauro rinvia la trattazione della disciplina . ..
Quindi ora proseguendo con lo stesso schema del professore, passiamo ora alle regole che il legislatore tributario prevede per la tassazione del reddito d’impresa, quindi stiamo parlando nell’ipotesi in cui il reddito d’impresa rileva che potrà essere società di persone nel caso delle società in nome collettivo, e società in accomandita semplice, anche se lì troverà applicazione il principio della trasparenza, e quindi il reddito sarà imputato in capo al socio , ma si determina secondo le regole del reddito d’impresa, stiamo parlando delle società di capitali, le cooperative, le mutue assicuratrici e gli enti commerciali di cui alla lettera A e B del 1°comma dell’art.73 del TUIR, stiamo parlando di enti non commerciali nel caso vi sia un’attività secondaria, ovvero non principale commerciale che dia luogo alla produzione di un reddito d’impresa. Allora le norme sulla determinazione del reddito d’impresa si trovano agli art.81 e seg. del TUIR. L’art.83 ci dice che il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita il risultato del conto economico , variazioni in aumento o diminuzione, secondo le disposizioni enunciate nella presente sezione. Dire che la determinazione del reddito avviene apportando all’utile o alla perdite il risultato del conto economico, variazioni in aumento o in diminuzione, significa affermare la dipendenza, o comunque la derivazione del reddito fiscale dalle risultanze civilistiche. Ora non esiste il bilancio civilistico o il bilancio fiscale, esiste solo un bilancio civilistico e solo un reddito fiscale. E’ evidente che mentre il bilancio, quindi civilistico ha una funzione che è quella di rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale dell’impresa, il reddito fiscale che dipende dal bilancio civilistico, risponde a logiche diverse , perché in alcuni casi il legislatore tributario potrebbe disconoscere delle poste che comunque bene sono state indicate nel bilancio civilistico, ad esempio per prudenza, che invece il legislatore fiscale non ritiene abbiano rilevanza se non in presenza di una certezza, di quella medesima posta, e allora le esigenze diverse sono che da un lato il bilancio civilistico si presenta alle banche, agli investitori, e quindi deve corrispondere ad una rappresentazione fiorente e piacente della società, molto spesso ai fini fiscali, uno può essere un po’ più poverello, perché così cerca di are meno . . ..ed è questo il motivo per cui il legislatore rimette in dipendenza, ma con degli aggiustamenti che sarebbero appunto le variazioni in aumento e in diminuzione che però muovono da quel risultato, quindi potremmo avere un bilancio, che si chiude in utile, ma che a seguito della variazione non comportano debito d’imposta e potremmo avere un bilancio che si chiude in perdita ma che paradossalmente, per le variazioni comporta un debito d’imposta, perché si tratta di una serie di correttivi che partono da questi risultati e che però possono portare ad un risultato diverso. Allora esistono delle regole generali della determinazione del reddito d’impresa, le regole generali, sono:
1)COMPETENZA
2)INERENZA
3)IMPUTAZIONE AL
CONTO ECONOMICO, ad es. è sulla base di questi principi generali ,
possiamo avere dunque variazioni in aumento o diminuzione che siano
confermativi a questi principi, possiamo purtroppo avere tutte una serie di
deroghe. E’ quindi una realtà piuttosto complessa, anche qui l’
importante è che voi avete presente quelli che sono i principi.
Per quanto riguarda il bilancio basta sapere che civilisticamente abbiamo due
conti, uno è lo Stato patrimoniale, che sarebbe quello che noi chiamiamo
bilancio, e l’altro è il conto economico. Quindi lo stato patrimoniale
rappresenta la situazione patrimoniale di una società nel passivo dello
stato patrimoniale è scritto il patrimonio netto è tutto in
passività, nel conto economico, anche detto, CONTO PROFITTO E PERDITE,
c’è la rappresentazione delle spese e dei costi sostenuti a fronte dei
quali c’è la rappresentazione dei ricavi e di tutti i proventi
conseguiti. Quindi le poste negative e le poste positive. Le norme fiscali sul
reddito d’impresa possono essere raggruppate secondo una serie diverse di
ragioni, la prima per FUNZIONE, quindi ad esempio possono essere accumulate una
sorte d’interessi che perseguono , oppure possono essere principi
generalissimi, come abbiamo detto prima ,inerenza, competenza, imputazione al
conto profitto e perdite, che quindi in un certo qual modo derogano ai principi
civilistici sulla redazione del bilancio, possono prevedere dei criteri
forfetari appunto per vincolazione delle componenti. Quello che è
importante tenere presente è che le norme di carattere fiscale non sono
norme che danno rilevanza a componenti positive o negative, perché questo lo
fanno già le norme del cod. civ. che consentono di redigere il bilancio,
quindi non trovate qui norme di carattere sostanziale in senso stretto , ma
trovate solo norme sulla modalità con cui il legislatore fiscale intende
dar rilevanza a quelle componenti che già rilevano, perché sono
già state indicate nel bilancio, ai fini fiscali, quindi sono norme
sulla modalità d’imputazione d’elementi positivi e negativi che hanno
già avuto la loro rappresentazione, e quindi la loro incidenza ai fini
della determinazione dell’utile, secondo le regole del cod. civ., perché
è lì che voi avete studiato e avete trovato nel diritto
commerciale, lo stato patrimoniale, il conto profitto e perdite. Abbiamo quindi
detto che queste norme fiscali sono norme sulla modalità, i dati
rilevanti sarà questi componenti di questi fini negativi . Quindi
Tesauro dice che queste norme comportano delle variazioni rispetto ai dati di
bilancio, e queste variazioni, possono essere di 4 tipi: da un lato possiamo
avere delle variazioni fiscali che aumentano le perdite imponibile rispetto
all’utile civilistico in quanto variano in aumento un componente positivo del
conto economico, il che significa che ho un componente del conto economico, che
già rileva nel conto economico, che però per una variazione
fiscale, per una norma espressamente disciplinata dal TUIR, questa norma
comporta una variazione in aumento, cioè si stabilisce che devo
aumentare quella posta e quindi aumentare rispetto all’utile civilistico. Lo
stesso effetto lo potrei ottenere con variazioni fiscali che aumentano il
reddito imponibile rispetto all’utile civilistico in quanto eliminano o
riducono un componente negativo, perché devo sempre partire dal bilancio,
perché se io nel bilancio ho un componente positivo di 100 e la variazione in
aumento dice che devo aumentarlo, e quel componente positivo di
-eliminano o riducono un componente positivo già indicato, e quindi riducendo un componente positivo ho una variazione in diminuzione;
-riducono il reddito imponibile rispetto all’utile civilistico in quanto consentono di tener conto di componenti negativi non presenti, o presenti in misura minore nel conto economico. Questo come affermazione generale, torniamo ancora sulle variazioni, le variazioni in aumento possono essere di due tipi:
da un lato ci sono norme che impongono d’includere nel calcolo del reddito imponibile i componenti positivi che non sono inclusi nel conto economico, o che sono inclusi in misura minore, ad es. ci può essere un componente positivo che non risulta in bilancio ma che invece ha rilievo ai fini fiscali, ad es. ipotesi d’autoconsumo, significa che produco scarpe, però prima d’uscire dalla mia società, m’infilo un paio di scarpe e me ne vado, questa è autoconsumo, cioè consumo i beni merce della mia società. L’autoconsumo ai fini fiscali è rilevante, perché comunque il bene esce dal circuito dell’impresa, anche se per autoconsumo.
Siamo di fronte ad un soggetto che è tenuto alla contabilità, è tenuto a rilevare tutti i movimenti che compongono la sua attività, e quindi anche l’autoconsumo è qualcosa che comporta l’estorsione di un bene dal circuito dell’impresa, solo che se lo vendi tu a fronte di un’uscita del genere, hai un’entrata di cassa, se hai autoconsumo il bene esce e non risulta più, e quindi per il legislatore tributario, al di sopra di una certa soglia di valore, l’autoconsumo è comunque rilevante. Ecco un’ipotesi in cui avrò una variazione in aumento perché un qualcosa che non rileva ai fini del bilancio, rileva comunque secondo le norme fiscali, quindi li fa aumentare rispetto al risultato dell’utile civilistico. Il caso più frequente è quello dove la variazione in aumento dipende dal fatto che il conto economico contiene componenti negative che non sono ammessi in sede fiscale, o sono ammessi in misura inferiore. Un po’ perché il bilancio risponde ad esigenze di tipo diverso rispetto ad una rappresentanza fiscale e allora molto spesso può accadere che fiscalmente una componente positiva per quel periodo d’imposta rilevi di meno rispetto all’esposizione che c’è stata in bilancio, e quindi se io ho un componente negativo di 100, ma per questo periodo d’imposta mi consentono di farlo rilevare fiscalmente solo per 40, avrò una variazione in aumento di 60, perché rispetto a quel risultato che emerge dal bilancio che vi consentiva d’evidenziare una componente negativa di 100 civilisticamente, io ho una norma fiscale che mi dice che quel componente negativo di 100 per quest’anno mi può rilevare solo per 40 e quindi avrò una variazione in aumento rispetto all’utile di 60.
Altra ipotesi, quella componente negativa, che dal punto di vista civilistico rileva ai fini fiscali non rileva per nulla, perché è considerata non inerente, cioè è considerata componente negativa non inerente all’attività e dunque non deducibile , dunque non può dar luogo a una rilevanza fiscale, e dunque quel meno 100 che avevo nel bilancio civilistico, automaticamente mi diventa più 100.
Variazione in
diminuzione, vale l’inverso di quello che ci siamo detti, anche qui potrei
avere da una parte dei ricavi, e dei proventi che sono esenti ai fini fiscali e
che quindi erano componente positiva del bilancio civilistico, ai fini fiscali
sono esenti e quindi comporta una variazione in diminuzione, oppure potrei avere
delle componenti che civilisticamente sono imputate nel bilancio, ma per le
quali ai fini fiscali è prevista la possibilità di una
rateizzazione, e dunque questo fa si che una componente positiva di 100 sia
rateizzabile, e dunque in quel periodo d’imposta rilevi solo per i 20, e
avrò una variazione in diminuzione di 80, perché da una posta
civilistica di
Principio di competenza economica consente in relazione ai costi e ai ricavi. I costi non rilevano nell’esercizio in cui sono stati sostenuti ma rilevano nell’esercizio in cui è stato sostenuto il ricavo.
Non solo ma se nell’esercizio di competenza non è ancora certa l’esistenza determinabile in modo obiettivo l’ammontare le spese concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui si verificano queste condizioni.
Ed è quindi parzialmente una deroga al principio della competenza., che tiene però sempre ferma il principio invece di competenza economica.
Allora abbiamo detto che questi soggetti che producono un reddito d’impresa sono tenuti alle scritture contabili, e questi soggetti quindi producono un reddito d’impresa ed hanno nel loro patrimonio dei beni che fanno reddito d’impresa. Ora i beni dell’impresa sono detti beni relativi all’impresa, cioè sono beni d’impresa tutti quelli che appartengono all’impresa, tuttavia all’interno dell’impresa noi dobbiamo distinguere i beni merce, i beni strumentali e i beni meramente patrimoniali.
Questi 3 tipi di beni seguono tre tipi diversi di regime. Allora i beni merce sono quei beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa se io produco le scarpe per me i beni merce sono le scarpe. La sessione di un bene merce da luogo a ricavi, per la produzione di un bene merce si sostengono costi.
Sono invece beni strumentali quei beni che sono inseriti nel processo produttivo, se io produco scarpe un bene strumentale è la cinghia di trasmissione su cui passano le scarpe e vengono fatte, o il capannone dentro cui si assembrano le scatole, la cessione di beni strumentali non da luogo a ricavi ma da luogo a plusvalenze, i beni strumentali sono beni ammortizzabili.
I beni meramente patrimoniali si rilevano ricavo per differenza perché non sono né quei beni individuabili come beni merci, né quelli individuabili come beni strumentali, sono semplicemente quei beni della società che vanno a consolidare il patrimonio della società stessa. Nel caso della società che produce scarpe: l’immobile acquistato al mero fine di scopo di investimento e quindi è un bene meramente patrimoniale perché non serve né per produrre le scarpe né è una scarpa quindi non è né un bene merce né un bene strumentale, ma è stato acquistato per fare un investimento e quindi produrre un reddito sotto forma di investimento immobiliare ma non sono solo di tipo immobiliare i beni meramente patrimoniali.
Esistono tutta una serie di beni e di situazioni per cui il bene necessita di una valorizzazione, ciò avviene in tutti quei casi in cui il valore del bene non è posto sul mercato. Questo vuol dire che ogni bene relativo all’impresa: bene merce o bene strumentale o bene meramente patrimoniale fintanto che non viene scambiato sul mercato ai fini fiscali ha un valore fiscalmente sconosciuto, il valore fiscalmente riconosciuto è quel valore attribuito ai beni relativi all’impresa e che è fondamentale per andare poi a determinare la componente sia essa positiva o negativa, e quindi in che modo operare la variazione in aumento o in diminuizione, perché ad esempio la plusvalenza è il risultato della cessione a titolo oneroso di un bene strumentale ( la plusvalenza è un differenziale tra il costo di vendita è il prezzo di acquisto) ma rispetto ad un bene strumentale il costo di acquisto che cos’è? È il costo tenuto conto degli ammortamenti e quindi è un costo fiscalmente riconosciuto, quindi avere nelle varie scritture e nella continuità della contabilità e nella continuità dei valori contabili avere il valore fiscalmente riconosciuto e periodicamente aggiornato fa si che poi potrò dare rilevanza alla plusvalenza tassabile e dunque rilevanza alla variazione che devo apportare.
Dunque i beni relativi all’impresa sono tutti quelli che asseriscono all’impresa e non esistono definizioni che prescindano dalla relazione tra il bene e il soggetto, perché se io sono una società costruttrice per me l’immobile è una merce, quindi non è che l’immobile è di per sé sempre un bene meramente patrimoniale o è sempre un bene strumentale o è sempre un bene merce perché per me che ho un impresa costruttrice potrò avere un immobile che è bene merce perché è quello che poi vado a vendere è alla cui attività e allo scambio è diretta la mia produzione potrò avere un bene immobile che è quello dove tengo sacchi di cemento che è per me un bene mobile strumentale e potrò avere un altro immobile che per me è meramente patrimoniale in quanto lo ho acquistato per fine investimento, quindi non esistono definizioni aprioristiche di bene come merce strumentale o meramente patrimoniale, ma esiste una classificazione rinvenibile in ragione della relazione del bene con il soggetto.
Proseguiamo ora nell’analisi delle componenti del reddito d’impresa, componenti che si dividono in componenti positive e componenti negative.
Tra le componenti positive incontriamo innanzitutto i ricavi, art.85 che ci elenca le varie fattispecie che danno luogo a ricavi principalmente a noi interessa dire che sono considerati ricavi i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione e allo scambio è diretta l’attività di impresa, va inoltre considerato ricavo i corrispettivi delle cessioni di materie prime, dei semilavorati ecc. acquistati prodotti per essere impiegati nella produzione e le indennità conseguite a titolo di risarcimento anche in forma assicurativa per la perdita o il danneggiamento di beni ad es. io stipulo una assicurazione nel caso in cui mi feriscano determinati beni che la prestazione da luogo a ricavo l’indennità conseguita a titolo di risarcimento saranno tassate come ricavi, costituiscono ricavi.
Le azioni di partecipazione che sono indicate nello stato patrimoniale come attivo circolante sono considerate beni merce, ed hanno un grande drenaggio ai fini fiscali queste partecipazioni di bilancio perché una azione o una partecipazione indicata nell’attivo circolante nel momento in cui è stata acquisita non potrà mai accedere al regime delle esenzioni e delle partecipazioni di cui all’art.87 che adesso vedremo.
Abbiamo detto che fanno parte dei ricavi anche le indennità e fanno parte anche dei ricavi quei beni merce che fuoriescono in tutti quei casi in cui l’assegnazione ai soci o la destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa fa si che il bene fuoriesca dal circuito dell’impresa senza il amento di un corrispettivo.
La cessione di beni merce da luogo a ricavi. La sommatoria delle rimanenze iniziali più i costi sostenuti per la produzione dei beni merce devono essere uguali ai proventi conseguiti a seguito della cessione dei beni merce e le rimanenze finali e questo è a conferma della competenza economica cioè è questo che consente di dare rilevanza ai costi nel momento in cui conseguo un ricavo perché appunto giustamente il vostro collega ha detto ma le rimanenze dove le metto? Le rimanenze sono in correlazione ai ricavi e ai costi perché io ho questa equivalenza, io ho rimanenza iniziale nell’anno uno a cui sommo i costi sostenuti nell’anno uno per produrre quel bene merce e a fine anno che cosa ho? Ho i proventi conseguiti dalla vendita di quei beni merce a cui devo andare a sommare le rimanenze finali che sarà l’inizio dell’anno due, cioè l’anno due partirà da quello, e questo mi da la correlazione tra costi e ricavi perché potrò dare rilevanza al costo nel momento in cui avrò conseguito quel ricavo quindi è evidente che le differenze come faceva notare il vostro collega le rimanenze giocano un ruolo essenziale ai fini dell’imputabilità dei costi e dei ricavi.
Allora tra le componenti positive del reddito d’impresa dopo i ricavi passiamo alle plusvalenze art.86 che prevede che le plusvalenze dei beni relativi all’impresa . ..(leggere l’articolo sul codice) quindi da questa descrizione ricaviamo in realtà che il legislatore non ci da la nozione di bene strumentale.
Le fattispecie che danno luogo a plusvalenze sono: quelle che derivano dalla cessione di beni strumentali diversi da quelli che danno luogo a ricavi.
Lettera B se vengono i beni assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, anche qui abbiamo una tassazione del bene nel momento in cui fuoriesce dal circuito dell’impresa, immaginiamo l’impresa come un cerchio ogni volta che il bene solca il confine deve scontare le imposizioni, e allora nel caso della destinazione a priorità estranee è quello il momento in cui comunque la società è in posizione col bene, è evidente che rispetto a questa fattispecie ho necessità di fare riferimento al legislatore che non ho uno scambio sul mercato e che quindi farò riferimento al valore normale.
Vi è poi un’altra ipotesi che da luogo a plusvalenza ed è quella del trasferimento della sede all’estero, cioè nel momento in cui la società trasferisce la sede dell’impresa all’estero il legislatore ritiene questo momento di fatto il momento cruciale per l’ultima possibilità per lo Stato italiano di riscuotere l’imposta da questo soggetto e quindi viene considerata come fattispecie che da luogo a plusvalenza .
Allora come si calcola il valore della plusvalenza. Abbiamo detto che la plusvalenza è un differenziale tra il prezzo di rivendita e un costo ma questo costo rispetto ai beni iscritti in bilancio deve essere un valore fiscalmente riconosciuto e cioè un valore che tenga conto dell’ammortamento già effettuato.
L’ammortamento voi sapete è un meccanismo che consente di tener conto del normale processo di usura di un bene e quindi è una componente negativa, quindi nel momento in cui invece dobbiamo andare a determinare il componente positivo che è la plusvalenza che avviene nel momento in cui opera la cessione a titolo oneroso non possiamo non tener conto di come quella componente negativa ammortamento a inciso su questo bene. Quindi il valore imponibile della plusvalenza è dato dalla differenza tra il prezzo conseguito e il costo fiscalmente riconosciuto ovvero il valore del bene non ancora ammortizzato.
La possibilità di realizzare la plusvalenza essendo considerata una norma di favore è consentita dal legislatore solo in determinate condizioni, in particolare è consentita quando un bene è ceduto dopo almeno 3 anni.
Passiamo al regime particolare delle plusvalenze disciplinato dall’art.47 le cosiddette plusvalenze esenti, ma qui siamo di fronte ad una disciplina nuova introdotta dal Decrerto 344 del 2003 e quindi è una delle caratteristiche innovative della TREMONTI e quindi introdotta con l’Ires. Per capire questo regime di tassazione dobbiamo aver presente 2 cose: la prima la differenza tra attivo circolante e immobilizzazioni finanziarie, la prima è un impiego transitorio del capitale e la seconda è un investimento di tipo durevole. La seconda cosa che dobbiamo tenere presente è che questa disciplina dell’esenzione è in realtà correlata alla disciplina che abbiamo già visto in parte relativa alla tassazione dei dividendi dove lì non abbiamo parlato di esenzione ma abbiamo parlato di esclusione.
La cessione di titoli che costituiscono immobilizzazioni finanziarie danno origine a plusvalenze ma queste plusvalenze a determinate condizioni possono godere del regime dell’esenzione disciplinato all’art.87. vediamo in che casi, innanzitutto non riguarda gli imprenditori individuali. La partecipation-extension comporta appunto l’esenzione dall’Ires e non ha una funzione in realtà di agevolazione fiscale ma è finalizzata ad impedire anche in questo caso una doppia tassazione fiscale ma è finalizzata ad impedire anche in questo caso una doppia tassazione economica.
Allora per poter accedere al regime di partecipation-exstension si devono verificare una serie di condizioni: la prima è che le azioni o le partecipazioni siano detenute ininterrottamente per almeno un anno prima della loro alienazione, seconda condizione che se volete in un certo senso è conservativa della prima è che possono accedere al regime della partecipation-exstension solo quelle partecipazioni iscritte nelle immobilizzazioni finanziarie.
Partecipazioni acquistate e iscritte nell’attivo circolante non possono mai accedere al regime della partecipation-extension mentre partecipazioni acquisite e iscritte nelle immobilizzazioni finanziarie e successivamente spostate nell’attivo circolante possono comunque accedere al fine della partecipation-extension, quello che conta è cioè che nel momento in cui ho acquistato quelle partecipazioni avevo intenzione di destinarle ad investimento durevole.
La terza condizione è che la società partecipata quindi la partecipazione riguardi una società che non abbia la sede fiscale (black-list Paesi a fiscalità privilegiata).
Ultima condizione è che la società partecipata svolga effettivamente una attività commerciale di cui all’art.55 del TUIR si deve trattare di una società che effettivamente è una società commerciale e non di fatto, o di comodo ecc. altrimenti non è possibile accedere a questo tipo di regime.
Allora quali sono le conseguenze della partecip-extens., la prima conseguenza è quelle che hanno questi requisiti hanno l’esenzione totale dall’Ires, nel caso in cui ritratti di imprenditori individuali l’esenzione è parziale e questa esenzione parziale coincide con il regime dei dividendi, quindi per l’imprenditore individuale la tassazione sul 40%.
Se non sussistono le condizioni che abbiamo detto cioè se la partecipazione è avvenuta prima dell’anno, se non è iscritta fin dall’origine nelle immobilizzazioni finanziarie, se la società partecipata è una società non residente ed è residente in uno dei Paesi della black-list, o è una società priva di una attività commerciale in senso stretto la partecipazione è tassata.
L’amministrazione finanziaria può anche in questo caso disconoscere le classificazioni di bilancio che hanno assopito un carattere elusivo. I costi connessi alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni esenti non sono rilevanti perché appunto asseriscono alla componente che è di per sé esente.
Proseguendo nell’analisi delle componenti attive incontriamo le sopravvenienze attive art.88 : si considerano sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di . .(leggere l’articolo) TESAURO non distingue le sopravvenienze in senso proprio che sono quelle che modificano dei componenti positivi o negativi che hanno già concorso alla determinazione del reddito dei precedenti esercizi, oppure le sopravvenienze cosiddette improprie in senso lato che derivano da un evento estraneo sopravvenuto e inaspettato, nel primo caso quindi come sopravvenienza propria potremmo avere un ricavo superiore rispetto a quello che ha concorso a formare il reddito perché ad es. avevamo pattuito un determinato ammontare come corrispettivo e successivamente a seguito di una previsione contrattuale abbiamo un interesse superiore e quindi questo costituisce una sopravvenienza. Nel secondo caso un es. di sopravvenienza di tipo improprio potrebbe essere una somma conseguita a titolo di liberalità. (PAUSA)
Continuiamo a parlare dei dividendi. Altra ipotesi in cui non rileva la tassazione dei dividendi in quanto non da luogo a tassazione è il caso della società abbia optato per il regime del consolidato, anche in questo la distribuzione del dividendo non da luogo a tassazione. Ma se non è applicato né il consolidato e né la trasparenza i dividendi sono tassati nella misura del 5%questo è quanto stabilito dall’art.89 : non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 95% del loro ammontare, sono imponibili per il 5% del loro ammontare.
Questo regime dei dividendi si applica sia nel caso che il dividendo sia di fonte interna e sia che sia di fonte estera, e non si applica invece nel caso in cui il dividendo sia distribuito da una delle società con sede fiscale in uno dei Paesi della black-list. La non tassazione del dividendo è legata al regime della partec.-extens. Perché le partecipazioni che godono dell’esenzione sono poi in relazione con questi termini. Questo è il motivo ad es. per cui nel caso della trasparenza e quindi nel caso in cui non possono godere di questi regimi perché altrimenti faremmo godere di un regime previsto per una società che la esclusione per quanto riguarda la tassazione dei dividendi e l’esclusione per quanto riguarda la partecipazione riguarda la tassazione di società, allora in quel caso consentendo a quel tipo di società che opta per quel particolare tipo di trasparenza di comunque usufruire di questi regimi di esenzione e di esclusione consentiremo di fatto alla persona fisica l’esclusione di questi regimi perché l’opzione del 116 può essere detta solo dalla s.r.l. che abbia non più di 10 partecipanti ma solo persone fisiche.
Sempre andando avanti tra i componenti positivi troviamo l’art.90 i proventi immobiliari: i redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa né beni alla cui produzione o allo scambio è diretta l’attività di impresa concorrono a formare il reddito nell’ammontare determinato secondo le disposizioni del capo secondo del titolo primo dell’immobili situati nel territorio dello Stato e a norma dell’art.70 per quelli situati all’estero.
Cos’è il capo secondo del titolo primo? È la disciplina dei redditi fondiari dell’irpef, vi ricordate quando abbiamo parlato dei redditi fondiari in particolare dell’ultimo articolo dei redditi fondiari (art.43) abbiamo visto come possono esservi dei beni che sono comunque relativi all’impresa ma che non sono strumentali e che non sono beni merci come dice il legislatore al primo comma dell’art.90, e sono quei beni che abbiamo definito prima come meramente patrimoniali e che nel caso in cui siano beni immobili concorrono alla determinazione del reddito d’impresa ma secondo le regole del reddito fondiario, e quali sono le regole del reddito fondiario? Significa che concorreranno al reddito di impresa secondo le stime.
Il bene meramente patrimoniale è produttivo di un reddito fondiario. La valorizzazione di quella componente che devo verificare in ogni esercizio perché ho una continuità di valori, la devo andare a verificare dall’applicazione delle regole del reddito fondiario. Dire che si applicano queste regole significa che se il mio immobile è meramente patrimoniale e locato devo fare quell’operazione che ricorderete tra la tariffa e il canone effettivamente stipulato dedotto il contratto al fine di verificare quale dei due valori sia superiore per stabilire quale sarà la tassa disponibile per fare riferimento per il calcolo.
Vediamo ora le rimanenze art.92. come abbiamo detto prima le variazioni delle rimanenze finali dei beni indicati all’art.85 che sono beni che danno luogo a ricavi e cioè beni merce rispetto alle esistenze iniziali concorrono a formare il reddito dell’esercizio; quello che rileva è la variazione della rimanenza che concorre a formare il reddito d’esercizio. Ora come si calcola questa rimanenza, la rimanenza si calcola effettuando una sorta di raggruppamento di beni e viene assunto come criterio principale di valutazione il costo. Detto questo io mi limiterei a segnalarvi come criterio per la valutazione delle rimanenze cioè si presume essere stato ceduto per primo il bene acquistato o prodotto per ultimo, questo perché, perché presumendo si è proceduti alla sezione dei beni prodotti per ultimi riesco a mantenere rispetto a quegli altri beni un costo più basso quindi, e siccome la variazione delle rimanenze concorre alla determinazione del reddito in questo modo sto comprimendo il reddito perché in realtà di quello che mi rimane faccio riferimento a quello più basso.
Iniziamo ora ad esaminare le componenti negative del reddito d’impresa e per esaminarle dobbiamo tornare all’art.109 relativo alle norme generali sul reddito d’impresa. Da questo articolo desumiamo una serie di principi fondamentali al fine di stabilire con quali modalità dare rilievo alle componenti negative.
Il primo è sicuramente il principio dell’inerenza, il secondo è sicuramente l’iscrizione nel conto economico, il comma 4 dell’art.109 prevede infatti che le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risulta all’imputato il conto economico relativo all’esercizio di competenza. Quindi primo principio imputazione del conto economico che ha ulteriore conferma nella dipendenza della disciplina fiscale.
Altro principio fondamentale è il principio dell’inerenza, il comma 5 dell’art.109 : le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui deriva ricavo o altri proventi e concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Allora principio dell’ingerenza occorre poi stabilire ci preoccupiamo dell’imputazione al conto economico e dell’inerenza perché l’esistenza di una componente negativa fa si che il legislatore ammetta la deducibilità di quella componente quindi stiamo parlando di situazioni in cui a seguito di quella variazione l’imponibile risulta essere diminuito. Quindi dobbiamo sempre leggere queste norme tenendo conto che il legislatore può evitare che il contribuente porti in deduzione delle componenti negative eventualmente anche sostenute ma che non risultino poi correlate alle attività connesse o che invece non risultino da nessuna parte ed è per questo che le ancora nella sostanza al conto economico.
L’altro principio è l’iscrizione ne conto economico, questo perché, perché altrimenti potrebbero essere contate in deduzione delle componenti che in realtà non risultano alla contabilità del soggetto e che quindi potrebbero essere anche inesistenti. Si considerano imputate al conto economico i componenti deducibili, principio dell’imputazione : sono deducibili quelle imputate al conto economico in esercizio precedente se la deduzione è stata in conformità delle presenti norme della presente sessione quindi quelle che sono state imputate al conto economico ma dell’esercizio precedente e quindi non risultano invece nel conto economico di quell’esercizio. Quelli che pur non essendo imputabili al conto economico sono deducibili per disposizioni di legge cioè si tratta di componenti che per disposizione civilistica non sono imputabili al conto economico ma per disposizione fiscale sono deducibili, e poi vengono fatti alcuni esempi per esempio gli ammortamenti di beni immateriali e materiali, gli accantonamenti, le spese sulle ricerche di sviluppo ecc.
Viene inoltre previsto che le spese e gli oneri specificamente attinenti ai ricavi e agli altri proventi che pur non risultando imputate al conto economico concorrono a formare il reddito sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi, quindi questa norma a cosa serve si sta dicendo che le spese e gli oneri che attengono specificamente a dei ricavi e dei proventi anche se non risultano imputate al conto economico sono comunque deducibili. Sostanzialmente si dice che se una amministrazione finanziaria ha trovato un ricavo non dichiarato sono deducibili i costi neri che asseriscono a quel ricavo, cioè come dire è una norma di equità questa norma di chiusura del comma 4.
Vi è poi un altro principio che è quello della parziale deducibilità o dell’indeducibilità in presenza di proventi non tassati che è più o meno quello che ci siamo già detti fin qui , vi ricordate quando abbiamo visto l’ipotesi dei proventi esclusi, l’ipotesi dei proventi esenti abbiamo detto che in un caso è ammessa la deduzione e nell’altro caso la deduzione non è mai ammessa, per me su questo argomento possiamo fermarci qui.
Tra le componenti negative troviamo una serie di componenti prime tra tutte gli ammortamenti, gli ammortamenti abbiamo visto che comportano la determinazione del valore formalmente riconosciuto dei beni strumentali e in diritto tributario sono disciplinati secondo una serie di regole non sempre coincidenti con il codice civile. Sono ammessi a volte degli ammortamenti anticipati, a volte invece sono previsti con un tetto superiore stabilito dalle norme del codice civile ed è per questo che rispetto a questa componente si può avere come risultato una variazione in aumento o una variazione in diminuizione rispetto alla sottrazione che si è fatta in bilancio in ottemperanza del codice civile. Allora io l’esame specifico delle componenti negative insieme alla tassazione dei non residenti la tratterei la prossima volta, vi chiederei se ci sono domande nel senso che io mi rendo conto che stiamo facendo tantissimi argomenti (stronza! Te ne sei accorta)io cerco poi di tirare fuori solo le cose e i principi generali, questo è un po’ anche la struttura del libro che trovate nel senso che non so se qualcuno mi auguro di si visto che molti fanno l’esame ad aprile hanno visto il libro, il libro è abbastanza sintetico e quindi uno poi deve mediare i concetti l’uno all’altro per cercare poi nel momento in cui in relazione di fare un discorso se no rischia anche di trovarsi con poche cose in mano e non è capace di sostenere un’interrogazione. Allora mi rendo conto che sono tante cose e che la parte speciale sembrava una stupidità, però io spero di riuscire a farvi capire che molti concetti sono legati, sono in relazione, quindi non è che ogni ina va singolarmente studiata a memoria perché molti concetti poi ritornano e molte nozioni sono collegate tra loro e che quindi più o meno poi uno può fare la prova del nove ina per ina se le cose tornano o non tornano, quindi non so se per dire oggi abbiamo parlato ottocentomila volte della tassazione dei dividendi, delle partecipazioni della trasparenza, dell’esenzione, insomma erano più o meno le stesse cose che ritornavano. Ci sono domande? Va bene allora se volete venire a firmare, ci vediamo la prossima settimana di martedì alle undici e mezza. FINE.
Componenti negative
Mentre come principio generale dell’imputazione delle componenti positive abbiamo il cosiddetto criterio di competenza che presiede all’imputazione temporale delle componenti sia positive che negative,salvo alcune deroghe, i principi generali che presiedono all’imputazione delle componenti passive sono, oltre al principio di competenza, il principio di inerenza e il principio di iscrizione nel conto economico.
Il principio di inerenza si può desumere dall’ art. 109 del TUIR ,che riguarda le norme generali sui componenti del reddito d’impresa, e il requisito essenziale che viene disciplinato in conto è appunto l’inerenza di questa spesa all’attività d’impresa (la nozione d’inerenza l’abbiamo già incontrata nell’ambito di categoria di reddito di lavoro autonomo e la rincontreremo parlando d’IVA). In realtà è difficile definire che cosa sia l’inerenza,in particolare nell’ambito dell’impresa. Abbiamo già detto che trattandosi di una modalità di determinazione del reddito astrattiva in quanto qualsiasi fattispecie confluisce nel reddito d’impresa,è difficile andare a sindacare l’inerenza se non in termini di funzione rispetto alla impresa. Occorre trovare un limite alla possibilità dell’amministrazione di sindacare le scelte dell’imprenditore,perché da una parte abbiamo la libertà del soggetto di auto determinare le proprie scelte negoziali,soprattutto nell’esercizio di un’attività d’impresa che comportano un rischio per l’imprenditore e quindi è anche giusto che l’imprenditore la caratterizzi e la connoti secondo le scelte che deve assumere in quanto si assumerà anche il rischio delle scelte che fa,e dall’altro il ruolo dell’amministrazione volto a valutare se le spese sostenute siano o meno funzionalmente riconducibili all’attività d’impresa. Non esistono,poi magari esistono anche,però come affermazione generale,non esistono acquisti e quindi spese che di per sé costituiscono spese non inerenti,occorre sempre far riferimento a quella che è l’ attività in concreto svolta dall’ impresa.
Non possiamo dire che un’erogazione a titolo gratuito,costituendo una fuoriuscita di cassa e dunque una spesa è di per sé non inerente,perché ad esempio quando parliamo d’impresa possiamo riferirci ad un esempio di datore di lavoro-lavoratore dipendente,e noi sappiamo che per il lavoratore dipendente,ad esempio il fringe benefit costituisce reddito imponibile,e dunque non è tanto coerente il fatto che questa erogazione liberale di un determinato bene o di una determinata categoria di beni sia comunque da considerarsi inerente all’attività,perchè se per un soggetto costituisce reddito allora è anche giusto che se il soggetto che ha sostenuto questa spesa a fronte di un’uscita,ma senza un ritorno,questa costituisca effettivamente una spesa deducibile e quindi un costo inerente. Questo per dire che anche in un’ipotesi più forte come un’erogazione a titolo gratuito,non è di per sé non inerente,ma va sempre rapportata alla funzione che svolge rispetto all’impresa, al fine di poter stabilire se questa inerenza ci sia oppure no . Quello di cui si discute è fino a che punto l’amministrazione possa sindacare le scelte(il dibattito è ancora aperto e quindi non si possono trarre delle conclusioni).
Esistono però delle eccezioni,cioè dei casi in cui in funzione in parte anti elusiva,anche a prescindere da un rapporto di inerenza è ammessa la deducibilità o comunque una deducibilità parziale,come ad esempio nel caso della deduzione di spese di rappresentanza,che sono deducibili solo nella misura di 1/3(e poi vedremo a differenza fra spese di rappresentanza e spese di pubblicità che invece sono interamente deducibili);altro esempio è la disciplina relativa all’imprenditore individuale che si limita la deducibilità del costo per l’acquisto di beni ad uso promiscuo,quelli in parte destinati ai familiari,in parte destinati all’attività,o in parte destinati a sé.
Altra norma è l’art. 100 che prevede la deducibilità degli oneri di utilità sociale. Anche se qui vi è l’individuazione di un limite a questa deducibilità,in questo caso siamo di fronte ad una vera e propria deroga del principio dell’inerenza poiché l’erogazione che passa per un’utilità sociale,e dunque un’utilità che non ha nessun ritorno,se non in termini di immagine per l’impresa che adotta questo tipo di scelte di politica,e quindi il legislatore privilegiando la finalità per cui l’erogazione posta in essere ammette,in funzione incentivante,perché è per incentivare la donazione,seppur parzialmente la deduzione. Quindi questa è un’evidente deroga all’inerenza,però che viene giustificata in termini di incentivazione.
Avevamo già parlato della corrispondenza fra la componente negativa e l’imponibilità della corrispondente componente positiva,cioè possiamo avere deducibilità a fronte di ricavi imponibili,mentre di fronte a ricavi comunque proventi quali ad esempio le plusvalenze,ex art. 96 esenti,non potevamo avere deducibilità,e questo per la corrispondenza e quindi avevamo costi integralmente deducibili in presenza di imponibilità e anche in presenza di esclusione,perché Tesauro sottolinea la differenza fra esclusione ed esenzione appunto per distinguere le fattispecie escluse che possono comunque dar luogo a deducibilità per i costi relativi,mentre in seconda ipotesi,le fattispecie non assoggettate ad imposizioni anche perché esenti,le relative componenti negative non sono deducibili;poi vi è l’altra ipotesi,ovvero quella che si tratti di beni di uso promiscuo e di conseguenza anche i relativi costi saranno di uso promiscuo e quindi la deducibilità avverrà solo in parte (funzione anti-elusiva) e poi anche in questa elencazione ritorna sulla,a dispetto degli oneri deducibili,per evidenziare un caso in cui non vi è inerenza e dunque non vi è neanche corrispondenza fra componenti positive e negative.
Principio dell’imputazione al conto economico
Abbiamo già detto che cos’è il bilancio,il conto economico e come si determina il reddito complessivo nell’Ires e quindi le variazioni in aumento e diminuzione partendo dall’utile.
Il principio della previa imputazione al conto economico è sancito all’art. 109 co. 4 fa sì che le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza. Questo perchè non si vuole ammettere in deduzione un componente negativo che non sia imputato al conto economico,perché altrimenti uno si inventerebbe i componenti negativi. Esistono delle deroghe a questo principio,e ne sono sostanzialmente 3 di carattere principale + 1
Andando poi a verificare i singoli componenti negativi,in primo luogo abbiamo le spese per prestazioni di lavoro ex art. 95. Altre spese sostenute dal datore di lavoro sono deducibili solo in misura forfetaria e altre in misura percentuale. Ad esempio nel caso delle spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte vengono considerati costi interamente deducibili.
Ci sono anche qui delle regole da tenere presente e che hanno una funzione anti-elusiva quali ad esempio la previsione dei compensi spettanti agli amministratori della società ed enti sono deducibili non per competenza ma per cassa,perché altrimenti uno deliberava di retribuire 400 milioni di € all’amministratore quando in realtà non glieli dava,ma di fatto questa imputazione contrattualmente rilevante e dunque sulla parte del principio di competenza incidente ai fini della determinazione [?}di quell’esercizio,in realtà non veniva mai erogata dalla società ,ma rinviata,cioè comprimeva l’utile d’esercizio,di conseguenza in funzione anti-elusiva il legislatore ha stabilito una deroga al principio di competenza dando una rilevanza a questi compensi per cassa e quindi nel momento in cui vengono effettivamente ad essere percepiti da parte del soggetto.
Altra componente negativa determinante nel reddito d’impresa è quella degli interessi passivi ex artt 96(pro rata ordinario),97(pro rata patrimoniale),98(contrasto all’utilizzo fiscale della sottocapitalizzazione). Queste tre disposizioni stabiliscono dei limiti alla deducibilità degli interessi passivi. L’interesse passivo è quell’ interesse che riproduce l’indebitamento posto in essere da una società, cioè la società si indebita,per motivi di investimento o di qualsiasi altro genere e questo indebitamento produce degli interessi. In che modo e in che misura questi interessi sono deducibili e quindi vanno ad incidere ai fini delle variazioni delle applicazioni?
L’art. 96 ci dice che gli interessi sono deducibili solo per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Quindi questa è l’affermazione generale per il pro rata ordinario.
Per quanto riguarda invece il pro rata patrimoniale,nasce da componenti patrimoniali rilevanti ai fini del conto economico.
Che cos’è la sottocapitalizzazione? Questa è una novità introdotta con il D.Lgs 344/2003 e quindi introdotta con l’Ires. Si era osservato che nel momento in cui la disciplina fiscale dei dividendi diventava onerosa rispetto ad altri tipi di finanziamento,di fatto il comportamento stesso degli investitori si spostava verso altri tipi di investimento. Quali sono le alternative ad un acquisto di partecipazione che fa sì che si finanzi la società? Se comunque la società ha difficoltà a reperire liquidità cosa può fare? Può emettere delle obbligazioni,se il regime fiscale delle obbligazioni è più vantaggioso rispetto a quello dei dividendi,la società andrà ad utilizzare denaro in prestito invece di utilizzare capitale proprio al fine di essere fiorente sul mercato. A parte in termini di opportunità, perché una società fortemente indebitata è un rischio per lo stesso mercato,il messaggio che il legislatore ha voluto dare è che non è indifferente il fatto che una società si finanzi con capitale proprio o con denaro in prestito,e proprio per dare un senso a tutto ciò è stato introdotto l’art. 98 che prevede l’indeducibilità degli interessi passivi che derivino da un indebitamento proporzionato e contestualmente a questa indeducibilità per le società ha previsto l’equiparazione di questo investimento che si fa come obbligazionario ai dividendi,e quindi la tassazione non avviene sulla base dell’oggetto civilisticamente rilevante,cioè l’obbligazione,ma ai fini fiscali questa fattispecie è trattata come dividendo e quindi con le conseguenze che ciò comporta sotto il profilo del regime fiscale. Questo appunto perché in questi casi,quando l’indebitamento è così forte e quindi si tratta di una sottocapitalizzazione non è ammessa la deducibilità degli interessi passivi che nascono da questo indebitamento e questa fattispecie è equiparata a quella dei dividendi. Le condizioni in cui opera questa norma sono innanzitutto che si deve trattare di un socio finanziatore che controlla direttamente o indirettamente la società finanziata e poi il finanziamento deve superare 4 volte la quota del patrimonio netto imputabile a questo socio,quindi il socio che controlla la società deve avere una quota di patrimonio netto inferiore di 4 volte rispetto al finanziamento che sta prestando alla società. Il legislatore non può valutare fiscalmente neutro il fatto che una società scelga di indebitarsi per 4 volte rispetto alla quota partecipativa del socio di controllo per rispetto al fatto che invece una società campi per una partecipazione al capitale in modo differente,cioè con altri metodi di finanziamento.
Tra gli altri componenti negativi troviamo gli oneri fiscali e contributivi e gli oneri di utilità sociale.
Quanto agli oneri fiscali e contributivi,in realtà,si evidenzia che l’imposta stessa non può essere considerata un importo rilevante ai fini della determinazione dell’imposta perché l’imposta non la posso imputare ai costi di esercizio,perché l’imposta è una conseguenza dell’attività d’esercizio; potrei al limite andare ad imputare quelle imposte che incidono sulla determinazione della mia attività,ma in realtà poi abbiamo una serie di strette previsioni,quali ad esempio quella dell’Irap (non deducibile sull’imposta dei redditi)o dell’Iva che,essendo un’imposta neutra non abbiamo incidenza sulla società. In ogni caso la deduzione degli oneri fiscali avviene per cassa e non per competenza,quindi è un’altra deroga al principio di competenza.
Quanto agli oneri di utilità sociale abbiamo già detto che in questo caso la deduzione è ammesa in deroga al principio dell’inerenza,ma è ammessa solo con l’individuazione di un limite.
Fra i componenti negativi troviamo anche le minusvalenze patrimoniali,fattispecie speculari delle plusvalenze che sono componenti positive. Possono dar luogo a minusvalenze la cessione dei beni strumentali o comunque dei beni relativi all’impresa; concorrono a formare il reddito non nel momento in cui sono iscritte nel bilancio,ma nel momento in cui sono effettivamente realizzate e quindi al momento dello scambio,che potrà avvenire a titolo oneroso o scambio inteso in senso lato,cioè in tutte quelle ipotesi che comportano l’uscita del bene dal circuito d’impresa. Anche ai fini della minusvalenza nel momento in cui,per un motivo o per un altro il bene esce dal circuito dell’impresa,dovrò verificare che il bene nel momento in cui è scambiato ad un valore inferiore rispetto a quello che aveva precedentemente; il confronto si fa sempre,siccome stiamo parlando di attività d’impresa, non fra il prezzo di vendita e il costo di acquisto,ma fra il prezzo di vendita e il valore fiscalmente riconosciuto,cioè tenendo conto dell’incidenza degli ammortamenti sul valore del bene.
Ma le plusvalenze le troviamo in due situazioni diverse:una nel reddito diverso e una nel reddito d’impresa; e anche la determinazione della base imponibile è diversa,perché mentre nell’art. 68 per determinare la plusvalenza maturata da un soggetto privato persona fisica,non fa alcun riferimento all’ammortamento,invece nell’ambito del reddito d’impresa il calcolo della componente positiva, quanto negativa, va integrato con altri criteri di determinazione e quindi in particolare l’incidenza degli ammortamenti. In entrambi i casi,in tutte le ipotesi in cui non abbiamo un valore si deve far riferimento al valore normale,ma anche lì il valore normale dovrà avere riguardo,in un caso,al costo fiscalmente riconosciuto più l’incidenza degli ammortamenti,mentre nell’altro gli ammortamenti non vi rientrano.
Le sopravvenienze passive sono una componente speculare alle sopravvenienze attive quindi le ipotesi sono le stessa,ma al contrario:danno luogo a sopravvenienza passiva il mancato conseguimento dei ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi;oppure il sostenimento di spese,perdite od oneri a fronte di ricavi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi;oppure la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi.
Altra componente
negativa,sempre disciplinata all’art. 101 sono le perdite. Le perdite attengono sia ai beni relativi all’impresa la
cui gestione può dar luogo eventualmente anche a plusvalenze e sia ai
crediti. Qui va richiamato il principio di competenza,perché la perdita
è deducibile se risulta da elementi certi e precisi in misura pari al costo non ammortizzato,e comunque la
perdita va imputata nel momento in cui risulti da elementi certi e precisi.
Quando è che si verifica,ad esempio per quanto attiene le perdita su
crediti,la perdita del bene,è stata una questione discussa e
Fra le componenti negative parliamo poi degli ammortamenti. L’ammortamento rientra fra i cosiddetti costi pluriennali,perché è una componente negativa il cui diritto alla deduzione corre con l’acquisto di un bene,nel momento in cui il bene viene ad essere utilizzato e tuttavia è un costo pluriennale poiché fisiologicamente è previsto che quella componente negativa debba essere spalmata per un certo numero di anni con un determinato coefficiente. L’ammortamento fiscale è differente rispetto all’ammortamento civile, è proprio questo differenziare la disciplina civilistica da quella fiscale che dà luogo alle variazioni in aumento e in diminuzione. Dal codice civile noi sappiamo che l’attivo dello stato patrimoniale delle immobilizzazioni devono essere iscritte inizialmente per un valore pari al costo,e che il costo dei beni la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzata in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Cioè il coefficiente di ammortamento è il tasso di chiusura del bene. Un decreto ministeriale stabilisce i coefficienti di chiusura individuati anche in ragione dell’attività,cioè questo decreto ministeriale è un’elencazione di tutta una serie di beni molto specifica,ma lo stesso bene inserito in un’attività o in un’altra attività è suscettibile di avere una misura maggiore o minore. Se io sono un’impresa che fabbrica scarpe,per me la cinghia di transizione avrà un’usura maggiore di quello che usa la cinghia per fare solo i pacchi regalo a natale. Il legislatore ha cercato di tenere conto della relazione fra il bene e l’attività,al fine di individuare quello che è l’effettivo tasso di usura di quel bene inserito in quel tipo di attività.
L’ammortamento dei beni ai fini fiscali è ammesso solo per i beni strumentali,quindi non è consentito l’ammortamento di beni non strumentali,anche se civilisticamente esiste l’ammortamento di questi beni.
Esistono poi 3 tipi di ammortamento ai fini fiscali disciplinati dall’art. 102
L’ammortamento ordinario è quello che viene individuato in base ai coefficienti stabiliti nel decreto ministeriale;
L’ammortamento accelerato è quando l’ammortamento viene utilizzato in misura più intensa di base a quello che normalmente richiederebbe in base al suo coefficiente indicato dal decreto ministeriale per quel settore e questo può avvenire perché per l’attività in concreto svolta da quell’impresa quel macchinario viene ad essere effettivamente usurato prima del tempo e dunque è una sorta di correttivo che il legislatore consente per abbassare quello che è un coefficiente medio individuato dal decreto ministeriale,alla realtà effettiva di quella società,perché effettivamente quel macchinario si usura in maniera più rapida rispetto a quello che tendenzialmente succede e quindi è rappresentato nel decreto ministeriale.
L’ammortamento anticipato non trova specificazione nella realtà,cioè nella maggiore usura del bene,ma ha una funzione agevolativa. È evidente che nel caso in cui l’ammortamento sia disallineato rispetto all’ammortamento civilistico io ho una variazione.
Quanto alle spese relative a studi e ricerche e in particolare sulle spese di pubblicità e rappresentanza ,a norma dell’art 108 alcune spese,pur essendo pluriennali sono interamente deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute e questo in deroga al principio generali dei costi pluriennali. “le spese relative a studi e ricerche sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi,ma non oltre il quarto”. Quindi la deroga dà la possibilità di dedurre interamente nell’esercizio in cui sono state sostenute seppure si tratti di una spesa relativa a più esercizi.
Il comma 2 del 108ci dice che le spese di pubblicità e proanda sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi, mentre le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nella misura di 1/3 del loro ammontare.
Che differenza c’è fra le spese di pubblicità e di proanda e le spese di rappresentanza? Il legislatore ha tenuto a precisare che si considerano spese di rappresentanza anche quelle sostenute per i beni distribuiti gratuitamente,anche se recano emblemi,denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell’impresa,e i contributi erogati per l’organizzazione di convegni e simili. È evidente una finalità antielusiva,cioè il legislatore ha tenuto a distinguere queste spese di rappresentanza da quelle di pubblicità e proanda,anche se a volte non è così chiara questa distinzione,diciamo che la distinzione potrebbe essere che mentre la pubblicità e la proanda attengono ai simboli prodotti,le spese di rappresentanza attengono al marchio e quindi risulta un po’ più labile il collegamento con l’attività perché in realtà io posso fare tantissime spese di rappresentanza,organizzare convegni,ecc. e questo solo in parte è immediatamente riconducibile all’attività d’impresa. Il legame funzionale è invece più evidente rispetto alla pubblicità di un prodotto specifico che io devo commercializzare e che per me è immediatamente produttivo di ricavi. Ma la fattispecie è talmente controversa,che rispetto alle spese di rappresentanza esiste una tipologia specifica di interpello,cioè dalle fattispecie che danno luogo alla procedura ufficiale di interpello in funzione antielusiva,è espressamente prevista per legge la fattispecie della spesa di rappresentanza. La giustificazione dovrebbe essere che,mentre una spesa di pubblicità per un singolo prodotto è una spesa che,funzionalmente è in più stretta connessione con l’attività d’impresa,la spesa di rappresentanza,in realtà,nasconderebbe anche attività di diverso tipo,e porterebbe a gonfiare la componente negativa da parte dell’impresa e ad una compressione dell’utile,ed è per questo che la deduzione è ammessa soltanto per un terzo.
Parlando dei soggetti passivi dell’Ires e leggendo l’art. 73 del D.P.R. 917/1986 abbiamo individuato 4 categorie di soggetti:
In realtà queste 4 categorie di soggetti possono essere riassunte in 3 categorie in quanto la disciplina delle società di capitali e degli enti commerciali ai fini dell’Ires è la medesima;inoltre vi è una disciplina peculiare per quanto riguarda gli enti commerciali per la determinazione della base imponibile in quanto l’imponibile è individuato nella frammentazione delle categorie al pari dell’Irpef(evidentemente senza riferimento ai redditi di lavoro) , inoltre per quanto riguarda i criteri di determinazione dell’imposta dei soggetti del tipo non residenti nel territorio dello Stato abbiamo detto che avremmo rinviato in quanto la tassazione fa capo ad un modulo particolare che è appunto il modulo sulla fiscalità transnazionale. In realtà qui non troviamo solo la disciplina delle società e degli enti non residenti nel territorio dello Stato,ma viene ripreso in generale il tema della localizzazione dei redditi,dunque viene ripreso anche il discorso sui soggetti passivi anche ai fini Irpef ,più precisamente il reddito in quanto presupposto dell’imposta sul reddito rilevava in ragione del soggetto residente. Avevamo distinto,a seconda di un soggetto residente o non residente ai fini fiscali,in quanto la residenza comporta una diversa rilevanza del reddito,perché mentre un soggetto residente è tassato sulla base della tassazione del reddito mondiale e quindi è tassato per il reddito ovunque prodotto,invece il soggetto non residente è tassato soltanto in ragione del reddito prodotto in Italia. Questo lo si trova nell’art. 2 del TUIR ai fini dell’ Irpef e nell’151 co. 2 ai fini dell’Ires.
L’art. 2 ai fini dell’Irpef ci dice quando dobbiamo considerare un soggetto persona fisica un soggetto residente nel territorio dello Stato,e per stabilire la residenza di una persona fisica,il legislatore fiscale fa riferimento a 3 diverse fattispecie:
la conseguenza è che il residente nel territorio dello Stato dovrà essere tassato in Italia per il reddito ovunque prodotto,se non residente nel territorio dello Stato dovrà essere tassato per i redditi prodotti in Itali,e i redditi prodotti in Itali si considerano tali ai sensi dell’ art. 23 del TUIR che per le singole categorie ci dice quando un reddito è considerato prodotto in Italia dal legislatore italiano.
Per grandi linee,i redditi cosiddetti di origine patrimoniale vengono tassati in ragione del luogo in cui si trovano,quindi evidentemente i redditi fondiari rileveranno in quanto beni che sussistono sul territorio dello Stato italiano, i redditi di capitale rileveranno in quanto siano corrisposti da soggetti residenti nel territorio dello Stato,mentre i redditi d’attività rileveranno in quanto l’attività è effettivamente svolta sul territorio dello Stato e quindi i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato italiano,i redditi di lavoro autonomo svolto nel territorio dello Stato,e particolarità i redditi d’impresa derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato mediante una stabile organizzazione. Tutto questo riguarda le persone fisiche e il legislatore ha previsto una serie di presunzioni: la prima presunzione la troviamo all’art. 2 co. 2bis :si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiati. (la prova contraria consiste nell’effettivo trasferimento della residenza). Tutto questo l’avevamo già detto per le persone fisiche,ora dobbiamo aggiungere che ai sensi dell’art 165 co. 2 i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’art. 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato. Il legislatore abbozza una legislazione anche per stabilire qual è il reddito prodotto all’estero, e lo fa con un rinvio a condizioni di reciprocità all’art. 23, a quello che il legislatore italiano ha pensato per stabilire quali sono i redditi prodotti in Italia. Il co. 1 del 165 prevede che se alla formazione del reddito complessivo concorrono reddito prodotti all’estero, le imposte ivi ate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino all’occorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione. Ciò significa che per i redditi ati all’estero e certificati dall’amministrazione estera è consentito il credito d’imposta in Italia ma fino a concorrenza rispetto alle imposte ate. Cioè se io in Italia devo are 100 di imposta,ma ho già ato all’estero 80,potrò vantare in Italia un credito certificato di 80, ma potrò comunque corrispondere 20. Se in Italia devo are 80 ,ma all’estero devo are 100, potrò vantare un credito di 100,ma sicuramente non mi daranno indietro 20.
L’art. 24 prevede la determinazione dell’imposta dovuta dai non residenti,perché mentre la persona fisica ovviamente determinerà l’Irpef facendo la sommatoria delle varie categorie e poi applicando le deduzioni previste dall’art 10 del TUIR e poi calcolerà l’imposta e dall’imposta lorda applicherà le detrazioni previste dagli artt. 13 e ss. per individuare l’imposta netta da versare,il soggetto non residente,in realtà,non è così inserito nella nostra comunità da caratterizzare l’imposizione sul reddito secondo un’imposta di tipo personale,perché la personalità dell’imposta sul reddito è data dal fatto che è globale per un periodo d’imposta,ma anche per il fatto che si connota di situazioni peculiari del soggetto di cui il legislatore tiene conto nelle varie sfaccettature,in particolare nelle deduzioni e nelle detrazioni. Questa imposta sul reddito,nei confronti del non residente,invece assume una caratterizzazione reale,perché nel momento in cui noi diciamo che è reddito solo quello prodotto nel territorio dello Stato e lo faccio conurare ai sensi dell’art. 23 singolarmente, sto applicando una norma di realità ai fini dell’individuazione di questa disposizione,perché la sto applicando al singolo bene e al singolo rapporto del soggetto con quel bene. Questa impostazione viene ad essere ulteriormente accentuata dal fatto che il legislatore ammette per il soggetto non residente soltanto alcune ipotesi di deduzione e di detrazione,cioè esistono delle ipotesi di deduzione e detrazione espressamente richiamate per il non residente,ma tutte le altre non richiamate non sono applicabili, e di fatto l’art. 24 riguarda la determinazione dell’imposta dovuta dai non residenti: al co. Prevede che nei confronti dei non residenti l’imposta si applica sul reddito complessivo e sui redditi tassati separatamente e il co. 2 prevede che dal reddito complessivo sono deducibili soltanto gli oneri di cui alle lettere a) , g) , h) , i) , l) dell’art. 10 e al co. 3 prevede che dall’imposta lorda si scomputano le detrazioni di cui all’art. 13 nonché quelle di cui all’art. 15 lettere a) , b) , g) , h), h-bis), i). le detrazioni per carichi di famiglia non competono. Vengono riconosciuti quegli oneri e quelle detrazioni che oggettivamente possono incidere sulla determinazione del reddito.
Passando alla tassazione delle società e degli enti,dobbiamo fare riferimento all’art.151 del capo IV dell’Ires prevede che il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali non residenti di cui alla lettere d) del comma 1 dell’art. 73 è formato soltanto da redditi prodotti nel territorio dello Stato,ad esclusione di quelli esenti dall’imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. Fin qui nulla di nuovo: come per la persona fisica,si sta dicendo che per verificare qual è il reddito complessivo della società e dell’ente commerciale devo andare a prendere a riferimento i redditi prodotti nel territorio dello Stato e devo escludere,come sempre, quelli che sono esenti,quelli che sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o che sono soggetti ad imposta sostitutiva. Il co. 2 del 151 ci dice quali sono in questo caso i redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato,e qui si fa rinvio all’art. 23 ,con alcune correzioni per la peculiarità della determinazione al reddito d’impresa,ma di fatto si fa riferimento all’art. 23;se sto parlando di una società il riferimento sarà alla determinazione del reddito d’impresa e quindi alla necessità di un’attività posta in essere mediante una stabile organizzazione e quindi se vi è una stabile organizzazione,il reddito andrà determinato secondo le norme dello Stato italiano,se invece non vi è la stabile organizzazione,questi redditi non confluiscono nel reddito d’impresa perchè la stabile organizzazione è necessaria perché questo è quello che prevede l’art. 23. Il reddito d’impresa si considera prodotto nel territorio dello Stato solo quando si realizza mediante una stabile organizzazione in Italia. Quindi se la stabile organizzazione in Italia non c’è, il soggetto anche se è un ente commerciale,non può comunque aprire un reddito d’impresa,e quindi questo reddito non sarà attratto nel reddito d’impresa,ma rileverà come reddito della singola categoria cui la fattispecie è imputabile. Ora occorre chiarire cosa si intende per stabile organizzazione. Solo con l’introduzione dell’Ires e quindi solo con l’introduzione del D. Lgs. 344/2003, la legislazione italiana conosce una definizione di stabile organizzazione,perché fino al 2003 la stabile organizzazione non era disciplinata in una norma fiscale, e dunque per dare contenuto a questa espressione utilizzata dal legislatore solitamente si faceva riferimento al modello OCSE che è un modello di convenzione elaborata a livello internazionale per evitare la doppia imposizione,cioè lo schema tipo che gli Stati adottano quando decidono di stipulare una convenzione. Ognuno degli articoli di questo modello OCSE è correlato da un commentario dell’OCSE,in particolare l’art. 5 che riguarda la stabile organizzazione, ha un lungo commento e in esso si dà l’elaborazione di questa nozione. L’art. 162 (TUIR) oggi disciplina la nozione di stabile organizzazione e rispecchia pressoché la definizione che si evince dal modello OCSE e prevede che ai fini delle imposte sui redditi l’espressione stabile organizzazione designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.
Il co. 2 al pari del modello OCSE prevede una serie di ipotesi cosiddette positive e quindi dice che l’espressione stabile organizzazione comprende in particolare: una sede di direzione,una succursale,un ufficio,un’officina,un laboratorio etc .
Il co. 3 prevede una sorta di presunzione che attrae altra fattispecie,sempre di ipotesi positive,ed è il caso in cui vi sia ad esempio un cantiere,un progetto,un’attività che abbiano durata superiore 3 mesi,quella è considerata comunque una stabile organizzazione,quindi questo vuol dire che,se una società estera,non residente,viene a svolgere un lavoro in Italia e monta un cantiere,e questo cantiere è in piedi per più di 3 mesi,ciò determina una stabile organizzazione in base a questo co. 3 .
Poi al pari del modello OCSE, il co. 4 introduce le ipotesi negative,cioè le ipotesi che non danno luogo ad una stabile organizzazione. Il co.5 , specularmente al co. 3, prevede un’ulteriore iporesi che non dà luogo a stabile organizzazione,che non è compresa nell’elencazione delle ipotesi negative ma che per una sorta di affermazione generale presuntiva non dà luogo a stabile organizzazione,ed è un’affermazione è una delle ultime novità elaborate a seguito di una serie di discussioni che possono confluire nel commentario OCSE perché riguarda appunto l’ipotesi della disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e sevizi e quindi si ricollega a tutte le problematiche che pone il commercio elettronico, le transazioni telematiche,etc
Occorre capire cos’è la “stabile organizzazione” perché qualcuno ha sostenuto anche in dottrina, che la stabile organizzazione costituisca un centro autonomo di imputazione di situazioni giuridiche facendo cioè riferimento al co.2 dell’art.73 TUIR laddove dopo aver enunciato l’elencazione dei soggetti passivi Ires,il legislatore dice che altresì il presupposto si manifesta nei confronti di quei soggetti nei confronti dei quali abbiamo un patrimonio non appartenente ad altri soggetti nei confronti dei quali il presupposto si manifesta in modo unitario ed autonomo. Qualcuno sostiene in dottrina che la stabile organizzazione è una di queste ipotesi di centro d’imputazione autonomo,in realtà è di per sé una contraddizione,perche a monte noi stiamo parlando di un soggetto non residente,e se abbiamo un soggetto non residente significa che questo soggetto non è residente. Se io vado a soggettivizzare la stabile organizzazione,mi creo un soggetto residente nel territorio dello Stato e dunque la disciplina sui non residenti non la posso più applicata,perché nel momento in cui vado a dire che la stabile organizzazione confluisce nei soggetti residualmente individuati ai sensi dell’art. 73 co.2 sto creando un soggetto di diverso tipo,ma come residente nel territorio dello Stato e che se produttivo di reddito d’impresa andrà tassato secondo le regole dei soggetti residenti nel territorio dello Stato che producono reddito d’impresa,mentre invece io devo applicare le regole della tassazione del soggetto non residente ma che sta svolgendo in Italia un’attività d’impresa e che rileva in Italia in quanto introdotta mediante una stabile organizzazione,che dunque è meramente un criterio di collegamento,ma non è un soggetto autonomo,e che è sicuramente influenzata dalla presenza d’altri cioè dalla presenza del soggetto non residente. La ratio che sta dietro questa disciplina è che se un soggetto è non residente e non ha una stabile organizzazione in Italia l’attività che produce in Italia non può essere assoggettata al fisco dell’Italia,perché come riesce a mostrare lo Stato Italiano la sua sovranità nei confronti della ricchezza prodotto se non riesce a trovare una stabile organizzazione in Italia cui ancorare il risultato della produzione di quella attività d’impresa?
Allora è evidente che la legislazione dello Stato estero tenderà a dire che qui non c’è una stabile organizzazione che tutto il reddito prodotto dal soggetto non residente va fatto nella determinazione dell’imposta nel luogo di residenza del soggetto,quindi c’è anche uno scontro tra sovranità di diversi Paesi rispetto alle attività concretamente svolte che si manifestano con scambi materiali, ormai tutto ciò è abbastanza superato col commercio elettronico la questione è molto più complessa perché bisogna innanzitutto determinare il luogo dove avviene effettivamente lo scambio. La stabile organizzazione non è un soggetto,ma è la rappresentazione,la realtà per poter ancorare il criterio di collegamento al fine di tassare una parte dei redditi prodotti nell’ambito dell’attività d’impresa da parte di un soggetto non residente,che altrimenti se io non riuscissi ad ancorarlo a questa realtà,a questo criterio di collegamento,questi redditi sfuggirebbero interamente alla tassazione dello Stato Italiano.
Parlando dei soggetti passivi dell’Ires e leggendo l’art. 73 del D.P.R. 917/1986 abbiamo individuato 4 categorie di soggetti:
In realtà queste 4 categorie di soggetti possono essere riassunte in 3 categorie in quanto la disciplina delle società di capitali e degli enti commerciali ai fini dell’Ires è la medesima;inoltre vi è una disciplina peculiare per quanto riguarda gli enti commerciali per la determinazione della base imponibile in quanto l’imponibile è individuato nella frammentazione delle categorie al pari dell’Irpef(evidentemente senza riferimento ai redditi di lavoro) , inoltre per quanto riguarda i criteri di determinazione dell’imposta dei soggetti del tipo non residenti nel territorio dello Stato abbiamo detto che avremmo rinviato in quanto la tassazione fa capo ad un modulo particolare che è appunto il modulo sulla fiscalità transnazionale. In realtà qui non troviamo solo la disciplina delle società e degli enti non residenti nel territorio dello Stato,ma viene ripreso in generale il tema della localizzazione dei redditi,dunque viene ripreso anche il discorso sui soggetti passivi anche ai fini Irpef ,più precisamente il reddito in quanto presupposto dell’imposta sul reddito rilevava in ragione del soggetto residente. Avevamo distinto,a seconda di un soggetto residente o non residente ai fini fiscali,in quanto la residenza comporta una diversa rilevanza del reddito,perché mentre un soggetto residente è tassato sulla base della tassazione del reddito mondiale e quindi è tassato per il reddito ovunque prodotto,invece il soggetto non residente è tassato soltanto in ragione del reddito prodotto in Italia. Questo lo si trova nell’art. 2 del TUIR ai fini dell’ Irpef e nell’151 co. 2 ai fini dell’Ires.
L’art. 2 ai fini dell’Irpef ci dice quando dobbiamo considerare un soggetto persona fisica un soggetto residente nel territorio dello Stato,e per stabilire la residenza di una persona fisica,il legislatore fiscale fa riferimento a 3 diverse fattispecie:
la conseguenza è che il residente nel territorio dello Stato dovrà essere tassato in Italia per il reddito ovunque prodotto,se non residente nel territorio dello Stato dovrà essere tassato per i redditi prodotti in Itali,e i redditi prodotti in Itali si considerano tali ai sensi dell’ art. 23 del TUIR che per le singole categorie ci dice quando un reddito è considerato prodotto in Italia dal legislatore italiano.
Per grandi linee,i redditi cosiddetti di origine patrimoniale vengono tassati in ragione del luogo in cui si trovano,quindi evidentemente i redditi fondiari rileveranno in quanto beni che sussistono sul territorio dello Stato italiano, i redditi di capitale rileveranno in quanto siano corrisposti da soggetti residenti nel territorio dello Stato,mentre i redditi d’attività rileveranno in quanto l’attività è effettivamente svolta sul territorio dello Stato e quindi i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato italiano,i redditi di lavoro autonomo svolto nel territorio dello Stato,e particolarità i redditi d’impresa derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato mediante una stabile organizzazione. Tutto questo riguarda le persone fisiche e il legislatore ha previsto una serie di presunzioni: la prima presunzione la troviamo all’art. 2 co. 2bis :si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiati. (la prova contraria consiste nell’effettivo trasferimento della residenza). Tutto questo l’avevamo già detto per le persone fisiche,ora dobbiamo aggiungere che ai sensi dell’art 165 co. 2 i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’art. 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato. Il legislatore abbozza una legislazione anche per stabilire qual è il reddito prodotto all’estero, e lo fa con un rinvio a condizioni di reciprocità all’art. 23, a quello che il legislatore italiano ha pensato per stabilire quali sono i redditi prodotti in Italia. Il co. 1 del 165 prevede che se alla formazione del reddito complessivo concorrono reddito prodotti all’estero, le imposte ivi ate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino all’occorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione. Ciò significa che per i redditi ati all’estero e certificati dall’amministrazione estera è consentito il credito d’imposta in Italia ma fino a concorrenza rispetto alle imposte ate. Cioè se io in Italia devo are 100 di imposta,ma ho già ato all’estero 80,potrò vantare in Italia un credito certificato di 80, ma potrò comunque corrispondere 20. Se in Italia devo are 80 ,ma all’estero devo are 100, potrò vantare un credito di 100,ma sicuramente non mi daranno indietro 20.
L’art. 24 prevede la determinazione dell’imposta dovuta dai non residenti,perché mentre la persona fisica ovviamente determinerà l’Irpef facendo la sommatoria delle varie categorie e poi applicando le deduzioni previste dall’art 10 del TUIR e poi calcolerà l’imposta e dall’imposta lorda applicherà le detrazioni previste dagli artt. 13 e ss. per individuare l’imposta netta da versare,il soggetto non residente,in realtà,non è così inserito nella nostra comunità da caratterizzare l’imposizione sul reddito secondo un’imposta di tipo personale,perché la personalità dell’imposta sul reddito è data dal fatto che è globale per un periodo d’imposta,ma anche per il fatto che si connota di situazioni peculiari del soggetto di cui il legislatore tiene conto nelle varie sfaccettature,in particolare nelle deduzioni e nelle detrazioni. Questa imposta sul reddito,nei confronti del non residente,invece assume una caratterizzazione reale,perché nel momento in cui noi diciamo che è reddito solo quello prodotto nel territorio dello Stato e lo faccio conurare ai sensi dell’art. 23 singolarmente, sto applicando una norma di realità ai fini dell’individuazione di questa disposizione,perché la sto applicando al singolo bene e al singolo rapporto del soggetto con quel bene. Questa impostazione viene ad essere ulteriormente accentuata dal fatto che il legislatore ammette per il soggetto non residente soltanto alcune ipotesi di deduzione e di detrazione,cioè esistono delle ipotesi di deduzione e detrazione espressamente richiamate per il non residente,ma tutte le altre non richiamate non sono applicabili, e di fatto l’art. 24 riguarda la determinazione dell’imposta dovuta dai non residenti: al co. Prevede che nei confronti dei non residenti l’imposta si applica sul reddito complessivo e sui redditi tassati separatamente e il co. 2 prevede che dal reddito complessivo sono deducibili soltanto gli oneri di cui alle lettere a) , g) , h) , i) , l) dell’art. 10 e al co. 3 prevede che dall’imposta lorda si scomputano le detrazioni di cui all’art. 13 nonché quelle di cui all’art. 15 lettere a) , b) , g) , h), h-bis), i). le detrazioni per carichi di famiglia non competono. Vengono riconosciuti quegli oneri e quelle detrazioni che oggettivamente possono incidere sulla determinazione del reddito.
Passando alla tassazione delle società e degli enti,dobbiamo fare riferimento all’art.151 del capo IV dell’Ires prevede che il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali non residenti di cui alla lettere d) del comma 1 dell’art. 73 è formato soltanto da redditi prodotti nel territorio dello Stato,ad esclusione di quelli esenti dall’imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. Fin qui nulla di nuovo: come per la persona fisica,si sta dicendo che per verificare qual è il reddito complessivo della società e dell’ente commerciale devo andare a prendere a riferimento i redditi prodotti nel territorio dello Stato e devo escludere,come sempre, quelli che sono esenti,quelli che sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o che sono soggetti ad imposta sostitutiva. Il co. 2 del 151 ci dice quali sono in questo caso i redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato,e qui si fa rinvio all’art. 23 ,con alcune correzioni per la peculiarità della determinazione al reddito d’impresa,ma di fatto si fa riferimento all’art. 23;se sto parlando di una società il riferimento sarà alla determinazione del reddito d’impresa e quindi alla necessità di un’attività posta in essere mediante una stabile organizzazione e quindi se vi è una stabile organizzazione,il reddito andrà determinato secondo le norme dello Stato italiano,se invece non vi è la stabile organizzazione,questi redditi non confluiscono nel reddito d’impresa perchè la stabile organizzazione è necessaria perché questo è quello che prevede l’art. 23. Il reddito d’impresa si considera prodotto nel territorio dello Stato solo quando si realizza mediante una stabile organizzazione in Italia. Quindi se la stabile organizzazione in Italia non c’è, il soggetto anche se è un ente commerciale,non può comunque aprire un reddito d’impresa,e quindi questo reddito non sarà attratto nel reddito d’impresa,ma rileverà come reddito della singola categoria cui la fattispecie è imputabile. Ora occorre chiarire cosa si intende per stabile organizzazione. Solo con l’introduzione dell’Ires e quindi solo con l’introduzione del D. Lgs. 344/2003, la legislazione italiana conosce una definizione di stabile organizzazione,perché fino al 2003 la stabile organizzazione non era disciplinata in una norma fiscale, e dunque per dare contenuto a questa espressione utilizzata dal legislatore solitamente si faceva riferimento al modello OCSE che è un modello di convenzione elaborata a livello internazionale per evitare la doppia imposizione,cioè lo schema tipo che gli Stati adottano quando decidono di stipulare una convenzione. Ognuno degli articoli di questo modello OCSE è correlato da un commentario dell’OCSE,in particolare l’art. 5 che riguarda la stabile organizzazione, ha un lungo commento e in esso si dà l’elaborazione di questa nozione. L’art. 162 (TUIR) oggi disciplina la nozione di stabile organizzazione e rispecchia pressoché la definizione che si evince dal modello OCSE e prevede che ai fini delle imposte sui redditi l’espressione stabile organizzazione designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.
Il co. 2 al pari del modello OCSE prevede una serie di ipotesi cosiddette positive e quindi dice che l’espressione stabile organizzazione comprende in particolare: una sede di direzione,una succursale,un ufficio,un’officina,un laboratorio etc .
Il co. 3 prevede una sorta di presunzione che attrae altra fattispecie,sempre di ipotesi positive,ed è il caso in cui vi sia ad esempio un cantiere,un progetto,un’attività che abbiano durata superiore 3 mesi,quella è considerata comunque una stabile organizzazione,quindi questo vuol dire che,se una società estera,non residente,viene a svolgere un lavoro in Italia e monta un cantiere,e questo cantiere è in piedi per più di 3 mesi,ciò determina una stabile organizzazione in base a questo co. 3 .
Poi al pari del modello OCSE, il co. 4 introduce le ipotesi negative,cioè le ipotesi che non danno luogo ad una stabile organizzazione. Il co.5 , specularmente al co. 3, prevede un’ulteriore iporesi che non dà luogo a stabile organizzazione,che non è compresa nell’elencazione delle ipotesi negative ma che per una sorta di affermazione generale presuntiva non dà luogo a stabile organizzazione,ed è un’affermazione è una delle ultime novità elaborate a seguito di una serie di discussioni che possono confluire nel commentario OCSE perché riguarda appunto l’ipotesi della disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e sevizi e quindi si ricollega a tutte le problematiche che pone il commercio elettronico, le transazioni telematiche,etc
Occorre capire cos’è la “stabile organizzazione” perché qualcuno ha sostenuto anche in dottrina, che la stabile organizzazione costituisca un centro autonomo di imputazione di situazioni giuridiche facendo cioè riferimento al co.2 dell’art.73 TUIR laddove dopo aver enunciato l’elencazione dei soggetti passivi Ires,il legislatore dice che altresì il presupposto si manifesta nei confronti di quei soggetti nei confronti dei quali abbiamo un patrimonio non appartenente ad altri soggetti nei confronti dei quali il presupposto si manifesta in modo unitario ed autonomo. Qualcuno sostiene in dottrina che la stabile organizzazione è una di queste ipotesi di centro d’imputazione autonomo,in realtà è di per sé una contraddizione,perche a monte noi stiamo parlando di un soggetto non residente,e se abbiamo un soggetto non residente significa che questo soggetto non è residente. Se io vado a soggettivizzare la stabile organizzazione,mi creo un soggetto residente nel territorio dello Stato e dunque la disciplina sui non residenti non la posso più applicata,perché nel momento in cui vado a dire che la stabile organizzazione confluisce nei soggetti residualmente individuati ai sensi dell’art. 73 co.2 sto creando un soggetto di diverso tipo,ma come residente nel territorio dello Stato e che se produttivo di reddito d’impresa andrà tassato secondo le regole dei soggetti residenti nel territorio dello Stato che producono reddito d’impresa,mentre invece io devo applicare le regole della tassazione del soggetto non residente ma che sta svolgendo in Italia un’attività d’impresa e che rileva in Italia in quanto introdotta mediante una stabile organizzazione,che dunque è meramente un criterio di collegamento,ma non è un soggetto autonomo,e che è sicuramente influenzata dalla presenza d’altri cioè dalla presenza del soggetto non residente. La ratio che sta dietro questa disciplina è che se un soggetto è non residente e non ha una stabile organizzazione in Italia l’attività che produce in Italia non può essere assoggettata al fisco dell’Italia,perché come riesce a mostrare lo Stato Italiano la sua sovranità nei confronti della ricchezza prodotto se non riesce a trovare una stabile organizzazione in Italia cui ancorare il risultato della produzione di quella attività d’impresa?
Allora è evidente che la legislazione dello Stato estero tenderà a dire che qui non c’è una stabile organizzazione che tutto il reddito prodotto dal soggetto non residente va fatto nella determinazione dell’imposta nel luogo di residenza del soggetto,quindi c’è anche uno scontro tra sovranità di diversi Paesi rispetto alle attività concretamente svolte che si manifestano con scambi materiali, ormai tutto ciò è abbastanza superato col commercio elettronico la questione è molto più complessa perché bisogna innanzitutto determinare il luogo dove avviene effettivamente lo scambio. La stabile organizzazione non è un soggetto,ma è la rappresentazione,la realtà per poter ancorare il criterio di collegamento al fine di tassare una parte dei redditi prodotti nell’ambito dell’attività d’impresa da parte di un soggetto non residente,che altrimenti se io non riuscissi ad ancorarlo a questa realtà,a questo criterio di collegamento,questi redditi sfuggirebbero interamente alla tassazione dello Stato Italiano.
Allora abbiamo
detto quindi la tassazione della lett. B dell’art. 73 co. 1 (i soggetti passivi
dell’I.R.E.S.) fa riferimento alle società ed agli enti di ogni tipo non
residenti nel territorio dello Stato. Tuttavia per individuare la disciplina
applicabile a questi soggetti non residenti abbiamo distinto le società
di capitali e gli enti commerciali rispetto ai quali abbiamo visto ai sensi
dell’art. 151 come si determina il reddito cioè il criterio di
sovranizzazione allo stato con la medesima ratio dell’art. 23 del T.U.I.R.,
fermo restando poi, successivamente devono andare a verificare se rispetto a
questo soggetto non residente, che sia una società di capitale o un ente
commerciale, vi sia o meno una stabile organizzazione in Italia, perché nel
caso in cui abbiamo fatto una stabile organizzazione in Italia
determinerò il reddito complessivo secondo le regole generali del
reddito d'impresa; diversamente, nel caso in cui non vi sia questa stabile
organizzazione, procederò a determinare l'imposta secondo il riferimento
alle singole categorie, evidentemente, quale sarà la categoria di
reddito che questo soggetto (ad es. un ente commerciale), privo di stabile
organizzazione, non potrà mai sicuramente avere? Redditi d'impresa,
perché se non c’ho la stabile organizzazione, non posso passare (04:24)
in Italia il reddito d'impresa perché l’art.
Detto questo, passiamo a vedere la tassazione (05:01) degli enti non commerciali non residenti nello stato.
Allora, in questo caso l’art. 154 dice che: “il reddito complessivo degli enti non commerciali è determinato secondo le disposizioni del titolo I° e dal reddito complessivo si deducono alcune deduzioni a norma dell’art. 10, anche in questo caso è una deduzione solo di alcune particolari voci ”. Quindi il riferimento è alla tassazione degli enti non commerciali residenti e quindi, anche per questi soggetti, la tassazione avviene per le singole categorie.
Che cosa però si può verificare rispetto a questi soggetti? cioè un ente non commerciale non residente potrà comunque anche avere, a differenza di un ente commerciale residente, potrà comunque produrre un reddito d'impresa qualora abbia un'attività, di che tipo? un'attività secondaria di impresa oltre, evidentemente, con una stabile organizzazione in Italia, ok?
Quindi diversamente dall'ente commerciale non residente, l'ente non commerciale non residente potrà anche (06:58) misurare il reddito d'impresa qualora per quella attività abbia comunque una stabile organizzazione in Italia e comunque, quello che vi volevo dire, è che comunque pur avendo la stabile organizzazione in Italia, mediante la quale è posta in essere quella attività riconducibile ad un ente non commerciale non residente, comunque la tassazione avviene comunque sulla base delle singole categorie, cioè comunque rimane il principio atomistico di tassazione del reddito anche se il reddito di impresa è una delle categorie che concorrono alla determinazione del reddito complessivo, ok? Quindi la tassazione dell'ente non commerciale non residente è simile alla tassazione dell'ente commerciale non residente, non avente una stabile organizzazione in Italia, però mentre l'ente non commerciale non residente potrà anche essere tassato per i redditi d'impresa, perché strutturalmente il legislatore prevede che questo tipo di determinazione sia atomistico (ovviamente (08:12-l4) stabile organizzazione); invece, la disciplina di tassazione atomistica per l'ente commerciale non residente emerge, cioè attiene a rilevare soltanto qualora questo soggetto sia privo di una stabile organizzazione in Italia, perché laddove questa stabile organizzazione vi sia, prevale la determinazione onnicomprensiva del reddito d'impresa, chiaro?
Ora, le società e gli enti non residenti che hanno una stabile organizzazione agiscono nei confronti dell'amministrazione, attraverso questa stabile organizzazione, sia a quei soggetti che non hanno una stabile organizzazione, fermo a non nominare, a norma dell’art. 4 del d.P.R. 600/73 (sull'accertamento sulle imposte dei redditi), un rappresentante fiscale; rappresentante fiscale che assume un ruolo anche per tutte le vicende procedimentali che sembrano di (09:08) degli atti ed a determinati fini anche per quanto riguarda l'imputazione delle sanzioni.
Ora passiamo a parlare di un altro aspetto collegato (09:23-25) altri due aspetti: uno è il soggetto (09:26-28) e l’altro la (09:31-32) per rapporti con imprese domiciliate in paradisi fiscali.
Allora il (09:41-43) è un (09:44) disciplinato dall'art.110 co. 7 del T.U.I.R.; l’art. 110 co. 7 dispone che: “i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva un aumento del reddito; la stessa disposizione vale anche se ne deriva una diminuzione del reddito ” vediamo di che cosa si tratta.
Allora precisamente qual’è la ratio di questa norma? Anche qui la ratio è antielusiva, si vuole evitare che nei rapporti tra diverse società, trovino tra di loro un rapporto di collegamento, di controllo quindi dinanzi (10:51-52), vengano poste in essere di fatto dei prezzi di trasferimento che siano inferiori o superiori ai prezzi di mercato normalmente praticati.
Questo evidentemente al fine di porre in essere un aspetto elusivo, cioè di gonfiare o sgonfiare un determinato (11:14) perchè se (11:17-l8), stesso gruppo ed io propongo un determinato bene e la società del gruppo acquista questo bene a sottocosto, sostiene una spesa inferiore; dall’altra parte, se lo acquista a sovracosto, sostiene una spesa superiore e questo, per nesso (11:39) alla mera discrezionalità delle parti facenti parte delle società di uno stesso gruppo, può portare ad una rappresentazione non reale della realtà e dunque è prevista questa norma (12:01) sui prestiti intercompanies per cui i valori vengono comunque riportati al valore normale e quindi articolo 9.
È un’affermazione forte questa del legislatore, perché di fatto anche qui, con finalità antielusive, sta limitando l'autonomia negoziale delle parti perché vengono disconosciuti i prezzi (12:27) scaturiti, eventualmente anche con un contratto, (12:29) parlando contrattualmente. E questa è una di quelle norme antielusive che possiamo ricondurre a quelle cosiddette di carattere sostanziale, ciò che già di per sè individuano una disciplina diversa di carattere sostanziale in quanto hanno già una determinazione diversa del valore e quindi diversa rispetto a quella normativa antielusiva attivabile dall’amministrazione finanziaria con la procedura di cui al (13:00) 37 bis.
Allora la norma si applica a determinate condizioni cioè qualora si verifichino determinati condizioni di rapporti fra le varie società, tra imprese italiane entrambe (13:18) residenti che controllano espressamente o diversamente un’impresa italiana o le fanno controllare, tra imprese italiane (13:25) tra essere quando i due soggetti dell’operazione siano entrambi controllati dalla medesima capogruppo, tra società, non resdienti, imprese italiane quando queste ultime svolgono per le prime la commercializzazione dei prodotti che in realtà sono le altre, cioè le prime a produrre, ok? Quindi sono comunque situazioni in cui il controllo è molto forte e quindi si presume che la partizione del prezzo non sia in realtà stata liberamente contrattata da entrambe le parti, ma che la posizione dominante di una delle due abbia in realtà imposto, in base alla convenienza fiscale, quel prezzo che in realtà rispecchia (14:13) un sottocosto o un sovracosto, ma comunque non corrispondente al valore normale, normalmente quindi praticato.
Ora passiamo alla disciplina della indeducibilità di alcune componenti per rapporti con imprese di certi paradisi fiscali, il comma 10 dell’art. 110 prevede che: “non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in stati o territori non appartenenti all'Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati. Si considerano paesi aventi un regime fiscale privilegiato, quei paesi individuati con decreto del ministero delle finanze ovvero da quei paesi che pur non essendo menzionati in questo decreto in realtà hanno un livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ovvero mancano di un adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri criteri equivalenti”. Che significa?
Significa che questa norma prevede, impedisce proprio la deduzione di questi componenti qualora le operazioni siano state (da cui discende il componente negativo e quindi il sostenimento, l’esercizio di un costo per l’acquisto di un servizio o di un bene da parte di un soggetto che risiede in questo Stato, che è un paradiso fiscale; l'indeducibilità deriva dal fatto che il paese dove lo Stato, dal quale io ho acquistato il bene od un servizio è . l'indeducibilità deriva dal fatto o che vi è un livello possibile di tassazione inferiore (16:33-35) rispetto a quello dello Stato italiano oppure che questo Stato non cede informazioni allo Stato Italiano e quindi ad es. non si possa attuare una politica che sia fra rilievo al credito di imposta, perchè se io non ho un credito d'imposta certificato, non è possibile portarlo in deduzione, in detrazione dall'imposta (16:58-59)); è tutto un’altra serie di utilità che comporta allo Stato (17:06) informazioni sotto il profilo procedimentale, cioè la porzione del tributo, perché è evidente il limite che incontra l'amministrazione finanziaria dello Stato italiano nell'accertamento presso il territorio di un altro Stato dove non ha (17:23) e dunque presso cui la polizia italiana non può operare, la guardia di finanza non può operare, l’amministrazione non può operare. Dunque nei confronti di questi stati che non attuano scambi di informazioni in ordine eventualmente a soggetti ivi residenti, una sorta di sanzione indiretta è questo limite alla deducibilità di componenti negative.
In questo caso esiste la possibilità di provare che lo scambio intercorso con una società residente in uno di questi stati e che è stata privilegiata, sia effettivamente giustificato da un valido interesse economico, da una valida azione economica. Cioè in questo caso è ammesso la prova contraria; è anche vero che è una prova abbastanza complessa.
Del credito d'imposta abbiamo già parlato, abbiamo parlato dell'art. 165; l’art. 165, il credito di imposta è il meccanismo per evitare la doppia imposizione in ambito internazionale e quindi la possibilità di portare in detrazione dall'imposta da are in Italia, il credito ovviamente certificato da un paese presso cui l'imposta è stata eventualmente corrisposta.
Adesso, abbiamo concluso con la partizione dell'imposta sul reddito (I.R.P.E.F. e I.R.E.S.) e passiamo a parlare di I.V.A. e quindi prendiamo il d.P.R. 633/72.
Il d.P.R. 633/72 è un tipico esempio di legislazione (21:08-09) perché l'Imposta sul Valore Aggiunto è stata introdotta nel nostro ordinamento tributario in astrazione di direttive comunitarie; in particolare, la disciplina la troviamo nella sesta direttiva che appunto è stata attuata in Italia ad opera del d.P.R. 633/72. L’I.V.A. va a prendere il posto nel nostro ordinamento dell’I.G.E. che era una precedente imposta, l’Imposta Generale sull’Entrata che era in realtà un'imposta “a scala” che essa andava a colpire ogni singola fase della produzione ed evidentemente andando a colpire l'intero valore ogni volta che le si verificava una nuova (22:00) produzione: ad es. se io ho un valore 100, applico un'aliquota del 4% poi (22:07) questo bene, il nuovo soggetto che lo acquisisce incrementa questo valore che diventa 140 e su questo nuovo valore, ria l’imposta del 4% e poi lo passa ad un altro soggetto che incrementa questo valore e diventa 180 (22:24-26); è evidente che si creava che cosa? Si creava il problema non solo di (22:38-40) che in realtà era strano perché in concreto (22:44) l'ha ato una volta sola. Basta articolare che ha una disfunzione a livello di organizzazione dei processi produttivi perché è evidente che venivano ad essere agevolate, non tanto quelle imprese che andavano a produrre in ambiti specializzati, bensì quelle strutture societarie organizzate di modo da (23:11-l3) a far più possibili processi produttivi di modo che quindi il bene, in realtà, non facesse ulteriori passaggi prima di arrivare alla sua definitiva produzione e quindi il (23:28-30). Mentre l'attività di tipo specialistico oppure la singola funzione che quel bene poteva portare un valore aggiunto non è incentivata perché avrebbe comportato un passaggio ulteriore dello scambio e quindi della produzione e quindi della tassazione.
Per questi motivi di disfunzione nonché appunto per il fatto che il carico fiscale si manifestava non indifferente, si è passati ad un’imposta, sempre a cascata (perché l'Iva è un'imposta a cascata), ma neutrale.
L'Iva è l'imposta sul valore aggiunto e ciò significa innanzitutto che la base imponibile è costituita solo dal valore che aggiunge ciascun soggetto che partecipa al processo produttivo e non quindi sull'intero valore.
Che cosa significa che l'Iva è un'imposta neutrale? Solitamente per spiegare l'Iva si fa riferimento ad un rapporto trilatere in quanto per capire il meccanismo dell'Iva è necessario (24:59) un fornitore (che svolge attività di impresa), un dettagliante (che svolge anche esso attività di impresa e acquista il prodotto dal fornitore) ed un consumatore, cioè un acquirente che, nell'ipotesi base, (25:23-25).
Io sono il dettagliante che acquista dal produttore e rivendo ai consumatori finali; noi due siamo i soggetti passivi dell’Iva, sotto il profilo giuridico formale, poiché siamo noi che abbiamo un rapporto diretto con l'erario ed è la nostra capacità contributiva ad essere giuridicamente rilevante ai fini del amento del tributo e l'accertamento, in casi di un inesatto o incompleto, omesso versamento verterà su di noi che siamo soggetti passivi.
Tuttavia il meccanismo impositivo fa si che l'effettiva concreta reale incisione del tributo confluisca sul consumatore finale, cioè su quello che in realtà non è il soggetto passivo, e come si dice in gergo, non può scaricare l'Iva perché la neutralità dell’Iva è assicurata dal fatto che ci sono passaggi tra soggetti passivi che dunque possono operare il meccanismo della sottrazione tra l'Iva sugli acquisti e l'Iva sulle vendite; sostanzialmente io compro da lui materie prime e sono nei suoi confronti debitore dell’Iva che lui deve are all'erario. Acquisto queste materie prime che elaboro, le pongo sul mercato e le cedo ad un valore che ha incrementato dell’Iva; il consumatore finale acquista il bene, a il prezzo sull'Iva, un’Iva che io devo all'erario, quindi io ho diverse situazioni aperte: ho un rapporto con l'erario ed ho un rapporto con lui che è il mio fornitore.
La neutralità dell'Iva fa si che io possa comprare l'Iva che ho denunciato al mio fornitore o l'Iva che ho ricevuto a seguito della cessione del bene al consumatore finale.
Adesso andiamo a vedere l'art. 1 cosa ci dice.
Allora nel d.P.R. 633/72 noi non troviamo una norma rubricata “presupposto dell'Iva”, c'è una norma che fa riferimento alle operazioni imponibili. Più precisamente ci dice che: “nell'ambito dell'Iva i presupposti in positivi sono tre al verificarsi dei quali siamo di fronte ad un'operazione imponibile”. I presupposti sono tre perché in realtà vi è un presupposto soggettivo, un presupposto oggettivo ed un presupposto territoriale.
L’art. 1 prevede che: “l'importo sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di impresa, nell'esercizio di altre professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate ”.
Allora, presupposto oggettivo: l'imposta sul valore aggiunto si applica alle cessioni di bene ed alle prestazioni di servizi; l’oggetto dell’operazione imponibile può essere o la cessione di un bene o una prestazione di servizi, ma questo presupposto oggettivo va integrato con un presupposto soggettivo e cioè il fatto che lo scambio di beni o la prestazione di servizi deve avvenire nell'esercizio dell'impresa o nell'esercizio di altre professioni.
Che cosa ci fa capire questa espressione, che non è la prima volta che noi incontriamo?
Allora non c’è scritto che l'imposta sul valore aggiunto si applica alle cessioni di bene, alle prestazioni di servizi possono essere dall'imprenditore o dal lavoratore autonomo esercente altre professioni; c'è scritto che rilevano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere nell'esercizio dell'impresa (30:44-46), quindi emerge anche qui nuovamente il criterio della inerenza, perché è evidente che la neutralità dell'Iva è assicurata su quegli acquisti e su quelle prestazioni (quindi su quegli acquisti e su quelle vendite) che rientrano nell'esercizio dell'attività perché ad es. l’avvocato è comunque in posizione neutrale rispetto all’Iva, ma è evidente che sarà neutrale negli acquisti che siano inerenti alla propria attività e quindi che si compra in più (se si compra la scrivania o se si compra la carta o se si fa rendere una prestazione da parte di un perito tecnico, comunque avrà la partita Iva; potrà poi andare ad applicare il meccanismo della neutralità rispetto alla (31:49) prestazione che farà al cliente a cui presta il servizio, ma se l'avvocato si fa fare la fattura, perché si è comprato un vestito nuovo o si è comprato una collana nuova questo non può essere considerato un attività inerente all'esercizio della sua attività, come allo stesso modo non è inerente lo scambio di quei beni, di quei servizi nemmeno se si vende la collana o nemmeno se si pone in essere una prestazione di servizio che non rientra nella sua attività, non è assoggettato ad Iva per quest'attività che non concernono l'esercizio dell'impresa (32:29) ad altre professioni, quindi anche qui riemerge il criterio dell'inerenza).
Quindi profilo oggettivo: cessione di beni, prestazione di servizi; profilo soggettivo: impresa, cioè imprenditore e l’esercente altre professioni, ma non basta; il profilo soggettivo va esposto integrato con il requisito dell'inerenza.
Vi è poi un'ulteriore requisito che è il c.d. presupposto della territorialità poiché il legislatore precisa che: “rilevano le cessioni di beni, le prestazioni di servizi in quanto effettuate nel territorio dello Stato” e quindi è forte la rilevanza del territorio ove la cessione del bene o la prestazione servizio è posta in essere, appunto perché siamo di fronte ad un'imposta che è annunciata (33:30) e dunque la (33:33) va vista in ragione sia degli stati che fanno parte della Comunità Europea, sia degli stati che sono esteri. Rispetto all'Iva, lo Stato estero è lo stato diverso da quello appartenente alla comunità europea, perché esiste un regime Iva nazionale, un regime Iva comunitario che comunque, per una serie di ragioni, la (34:03) non è totale, quindi esistono diverse aliquote ed anche diverse deduzioni delle operazioni; quindi un regime Iva nazionale, un regime Iva comunitario (per gli scambi intracomunitari) e poi esistono i paesi esteri.
Quindi quando qui si parla di territorio dello Stato si fa riferimento alla tassazione Iva nazionale, fermo restando che poi per gli scambi di Iva intracomunitari vedremo come si applica il regime.
Vi è un'ulteriore inciso che molto spesso si dimentica, ma che invece è il più importante e cioè che l'imposta sul valore aggiunto si applica anche alle importazioni da chiunque effettuate, che cosa significa? Cos'è un'importazione? Quando io acquisto un bene dall'estero; estero inteso come estero, come abbiamo detto prima, quindi non comunitario, da chiunque effettuate, vuol dire che l'importazione rileva a prescindere dal presupposto soggettivo. Ok? Ovviamente l'importazione si effettua (35:23) sui beni e non sui servizi e comunque il presupposto soggettivo non è rilevante, ovvero il presupposto territoriale, si dice, è talmente caratterizzante che nel momento in cui il bene è importato, comunque è necessario (35:43) l’Iva. L’(35:44) dell’Iva rispetto alle importazioni avviene in modo particolare: non so se a qualcuno di voi è successo di andare (35:51-53) con cinquanta maglioni, l’Iva si (35:56) toglie dove? In dogana, bene!
Allora,
rimodulando art. 1 d.P.R.
Ora la struttura del d.P.R. 633 si articola in questo modo:
Quindi diciamo che per capire appieno l’art. 1, io devo arrivare almeno fino all’art. 7, perché dall’art. 2 all’art. 7 riesco a dare effettivo contenuto a queste cose che si chiamano “(37:23) mere enunciazioni” che sono contenute come affermazioni, appunto, di principio nell'art. 1 e quindi procedendo con ordine l’art. 2 prevede che: “costituiscono cessioni di beni” (e tra l’altro c’è l’art. 2 sulla cessione di beni; l’art. 3 sulle prestazioni di servizi è strutturato così: prima fa un affermazione generale che mi dice cosa è una cessione di beni e che cosa è una prestazione di servizi; poi un elencazione di fattispecie che si considerano inoltre cessioni di bene molte prestazioni di servizi e poi con una serie di elencazioni e di situazioni che non si considerano cessioni di beni e non si considerano prestazioni di servizi anche se potrebbero ricondursi astrattamente alle cessioni o alle prestazioni). Non dovete saperlo a memoria, l’importante è sapere più o meno come funziona e dunque l’art. 2 prevede che: “costituiscono cessioni di beni, gli atti (38:22) a titolo oneroso che importano un trasferimento della proprietà ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere”, sostanzialmente lo scambio di beni a titolo oneroso.
Il comma 2, come vi dicevo, prevede che: “costituiscono inoltre cessioni di beni e fanno una serie di elencazioni”; richiamo la vostra attenzione in particolare sul numero 4 perché, mentre il primo comma dell’art. 2 precisa che le cessioni per essere rilevanti sono a titolo oneroso, il comma 4 fa riferimento a cessioni gratuite, a determinate condizioni può assumere un certo valore, ma comunque danno rilievo anche a cessioni gratuite ed anche il comma 5 è un ipotesi particolare che se il legislatore non avesse previsto puntualmente, non avremmo potuto ricondurre alle cessioni di beni, perché sicuramente non vi è uno scambio oneroso visto che il numero 5 fa riferimento alla destinazione di beni dovuto al consumo personale o familiare dell'imprenditore o a coloro i quali cerchino un'altra (39:37), ma per finalità (39:38) all'esercizio dell'impresa.
Torniamo qui un po' a questa logica che abbiamo incontrato nel reddito di impresa, nella tassazione delle plusvalenze. Cioè anche qui rilevano le cessioni gratuite, l'autoconsumo e la destinazione a (39:54) estranea perché comunque il bene sta uscendo dal circuito dell'impresa e dunque comunque quest'estromissione del bene dall'esercizio dell'impresa viene considerato rilevante ai fini dell'imposizione dell'Iva in quanto i beni, la cui (40:12) ha comunque comportato l'acquisto di materie da parte di un fornitore, se riuscisse ad uscire dal circuito dell'impresa senza entrare a far parte del meccanismo dell’Iva non assicurerebbe più la neutralità che invece strutturalmente, salvo determinate ipotesi (che poi vedremo quali sono: di deroga, che non mancano mai) deve essere sempre assicurata per la funzionalità dell’Iva.
Come vi dicevo, il terzo comma dell'art. 2 prevede poi quelli che non sono considerati cessioni di beni. Ad es. non è desiderata una cessione di bene, la cessione di denaro o di crediti in denaro. Poi non sono considerati cessioni di beni, i campioni gratuiti di modico valore; non sono considerati cessioni di beni, altre fattispecie in un cospetto in cui dietro c’è una logica di opportunità o comunque agevolativi, che sono alcune di queste previsioni.
Analogamente, l’art. 3 relativo alle prestazioni di servizi è strutturato in maniera simile: ed infatti al co. 1 dell’art. 3 noi troviamo la definizione generale per cui “costituiscono prestazioni di servizi, le prestazioni verso corrispettivo: i dipendenti da contratti opera, appalti, trasporto, mandato, (41:49-51) intermediazioni, deposito in genere, da obbligazioni di fare, di non fare (41:54)” e dunque il riferimento alle obbligazioni di fare o non fare, permettere qualunque ne sia la fonte, da l’idea di quanto ampio è il riferimento che il legislatore ha operato per individuare le prestazioni di servizi.
Il co. 2 analogamente all’art. 2 prevede quelle che costituiscono inoltre prestazioni di servizi ed il co. 4 prevede invece quelle che non sono considerate prestazioni di servizi.
Allora, questi due articoli sono fondamentali perché devo sempre aver presente il contenuto di questi due articoli al fine di individuare se una fattispecie può dar luogo o meno ad una operazione (42:56) imponibile.
Nell'ambito del meccanismo dell'Iva, le operazioni sono di diverso tipo: nell'ambito dell'Iva esistono operazioni imponibili, operazioni non imponibili, operazioni esenti, operazioni escluse che avendo nomi diversi giustificano cose diverse, poi vedremo perché cosa si differenziano.
Per capire se
un'operazione aiuti, io non posso dire se un'operazione è esente e
quindi (43:38) una fattispecie esente, se prima non ho verificato se
questa fattispecie rientrano o nell’art. 2 come cessioni di beni o nell’art. 3
come prestazione di servizi. Cioè la classificazione delle operazioni
(adesso probabilmente non lo capite perfettamente perché ancora non abbiamo
visto le specifiche delle diverse operazioni Iva, però prendetelo come
affermazione generale, poi ritorneremo, ma) non ha senso inserire una
fattispecie in una tipologia di operazioni imponibile se prima a monte non ho
verificato se quella fattispecie rileva quale cessione di bene o quale prestazione
di servizio a norma dell'art.
Ora detto questo, il legislatore all’art. 4 specifica che cosa debba essere inteso per esercizio delle imprese ai fini dell'applicazione dell'Iva e, come affermato spesso unanimemente dalla dottrina, dalla lettura dell'art. 4 co.1 si evince con chiarezza che: “il riferimento all'impresa in ambito Iva è più ampio rispetto a quello, e comunque non coincidente, delle imposte sui redditi”, perché l’art. 4 co.1 (da rivedere sul codice) ci dice che “per esercizio di impresa s'intende l'esercizio per professione abituale nonché esclusiva delle attività commerciali agricole di cui all'art. 2135 e 2195 c.c. anche se non già registrate in forma di impresa, a meno che l'esercizio dell'attività organizzate in forma di impresa è diretta la prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 c.c.”.
Che differenza c'è, dunque, tra questa definizione e quella che abbiamo trovato all'art. 53 del T.U.I.R.? Fondamentalmente la differenza è per l'impresa agricola; mentre ai fini dell'imposta che il riferimento all'art. 2195 c.c. ancorché non organizzate in forma di impresa, (46:08-l0) sia lì che qui. Il riferimento alla prestazione di servizi diverso dall’art. 2195 c.c. qualora senza forme di impresa (è identico sia lì che qui, quello che cambia è che qui tutte le attività del 2135 c.c., eccetto le attività agricole, sono di per sè considerate esercizio di impresa; mentre ai fini dell'imposta sul reddito, noi abbiamo una soglia che ci consente, a norma dell’art. 32 lett. B e C, di rimanere nell'ambito del reddito agrario e superato il quale, in particolare la lett. C. fa riferimento alle attività di cui all'art. 2135, passo (46:51) nel reddito d'impresa e mi rileva sull'esercizio di impresa). Quindi viene affermata la maggiore ampiezza della definizione “esercizio di impresa nell'Iva” rispetto a quella imposta sui redditi.
Il co. 2 dell’art. 4 prevede una serie di presunzioni in ordine all’esercizio dell'impresa (su cui non mi soffermerei più di tanto, però l'importante è sapere che) il legislatore ha puntualmente stabilito tutta una serie di (47:33) in cui comunque si presume l'esercizio dell'impresa; non tanto e non solo il co. 2, quanto piuttosto il co. 5 dove è previsto che gli aspetti (47:51) della definizione di questo articolo sono considerati in ogni caso commerciali, ancorché se si (47:58) enti pubblici le seguenti attività: e qui c’è tutta un'elencazione che bisogna poi sapere perché non ci si arriva in via interpretativa tanto che è una presunzione assoluta e quindi anche questa è una norma da avere presente al fine di verificare il presupposto soggettivo, perché io devo sapere se quella determinata . ho verificato se sono di fronte ad una cessione di bene o ad una prestazione di servizio che rileva i fini dell'art. 1, però adesso devo verificare se (48:29-31) successivo, cioè se sono ad esempio un esercente di impresa e ci sono delle attività poste in essere da alcuni soggetti che di per sé con una presunzione assoluta (48:43-45).
Anche qui la struttura è simile a seguito di queste equiparazioni il co. 5 n° 1 prevede che non sono inoltre considerate attività commerciali .
Nell’art. 5 il legislatore ci dice che cosa dobbiamo intendere per esercizio di altre professioni e prevede che: “per esercizio di altre professioni s'intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo da parte di persone fisiche ovvero da semplici (49:40-49) stesse”. Qui abbiamo fatto un rinvio, anche se non esplicito, alla definizione che abbiamo trovato nell'ambito delle imposte sui redditi e quindi anche qui si afferma che la professione abituale, in realtà, non dev'essere esclusiva e vi è ricondotta a qualsiasi attività di lavoro autonomo e quindi dobbiamo porre tutte quelle alternative che già c'eravamo posti rispetto al lavoro autonomo, ai fini delle imposte sui redditi e dunque le professioni intellettuali, le (50:23) diverse da quelle dell'art. 2195 c.c. in quanto non organizzate in forma di impresa e poi le (50:31).
Ora, mi soffermerei sull’art. 6 “effettuazione delle operazioni”.
Una volta che abbiamo individuato quali sono le cessioni di beni (quindi il presupposto oggettivo, le prestazioni di servizi e qual è il presupposto soggettivo, cioè che cosa si intende per “esercizio di impresa e altre professioni”) dobbiamo ora verificare quando l'operazione rileva i fini Iva, cioè quando lo scambio può dirsi effettuato, quando la prestazione può dirsi effettivamente effettuata; perché, in linea generale, da quando la prestazione è eseguita o (51:39) l'operazione è posta in essere, cioè da questo dipende (cioè dall'effettuazione della operazione dipende) l'esigibilità dell'Iva; affermazione generale che poi ci sono delle deroghe (51:56) sappiamo che la fatturazione può comportare una deroga a questo principio, ma procediamo con ordine l'esame sull'art. 6.
L’art. 6 prevede che: “le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della stipulazione che riguarda beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguarda beni mobili”. E fin qui vi aleggia (52:52) che cosa? Quella disposizione che abbiamo trovato all'art. 109 per le imposte sui redditi, le norme generali sui componenti del reddito d'impresa, no? Anche lì c'era un criterio di imputazione che di fatto rappresentava la competenza, si davano i criteri indicativi per la competenza.
Allora, qui ai fini Iva, il profilo delle (52:48-50) perchè comunque rileva la cessione di beni immobili e rileva la stipulazione e quindi l'atto e per i beni mobili rileva la consegna. Ed anche qui troviamo un ulteriore prestazione (53:03-05) l’imposta sui redditi per cui tuttavia le cessioni i cui effetti normativi o costitutivi si producono (53:11) si considerano effettuate nel momento in cui si producono effetti o comunque per i beni immobili a seguito della spedizione della consegna.
Il co. 3 che disciplina le prestazioni di servizi, invece, si trova ad essere disallineato rispetto alle imposte sui redditi, perché qui troviamo che le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del amento del corrispettivo; mentre invece ai fini dell'imposta sui redditi, risultava che cosa? l'esecuzione dalla prestazione. Quindi ai fini dell'Iva ciò che rileva è il corrispettivo.
È di tutta evidenza che se questo è vero, significa che l'esigibilità dell'Iva segue a questi momenti cioè per i beni immobili si stipula l'atto e dunque l'Iva diventa esigibile; per i beni mobili avviene la consegna e dunque l'Iva diventa esigibile; per le prestazioni, viene corrisposto il corrispettivo e quindi l'Iva diviene esigibile.
Esiste comunque un principio che scardina questa disciplina specifica ed è quello della fatturazione, perché comunque viene emessa fattura anche prima di uno di questi momenti, l'Iva è comunque esigibile, ok? E questo è piuttosto pericoloso perché comunque, che cosa significa che l'Iva diventa esigibile? Che l'Iva è esigibile nei confronti di quale soggetto? Nei confronti del soggetto passivo, ok? Quindi un conto è che l'Iva diventa esigibile dopo che mi hanno corrisposto il corrispettivo perché io ho accettato la prestazione, ma se per ipotesi io emetto fattura e non ho ancora ricevuto il corrispettivo, comunque l'Iva è esigibile presso di me che sono soggetto passivo e cioè l’erario mi notificherà l'avviso di accertamento per il recupero dell'imposta da me dovuta per quel periodo (perché comunque l'Iva è un'imposta periodica) in quanto l'esigibilità comunque è sorta, ok? Perché non dobbiamo dimenticare che è vero che c'ha un meccanismo di neutralità, ma che il soggetto passivo sono io e che dunque l'erario ha dei rapporti giuridicamente (56:28) con me, non con il consumatore finale perché lui mi ha fornito di un meccanismo per porre in essere la neutralità dell'imposta, ma ha altresì previsto un meccanismo che mi consenta di ottenere l'adempimento del tributo e dunque, come il soggetto passivo Iva è tenuto a delle scritture contabili, alla tenuta di determinati registri, nel momento in cui la fattura è emessa, comunque l'Iva è esigibile. Quindi unitamente a questo art. 6 va ricordato il principio della fatturazione (mi sembra che sia l'art. 21).
Detto questo, art. 7: il legislatore specifica all’art. 7 che cosa si deve intendere per “territorialità dell'imposta” e quindi precisa che cosa si intende per Stato, per territorio dello Stato, che cosa si intende per comunità (evidentemente il riferimento è alla Comunità Europea) ed il co. 2 precisa: “le cessioni di bene si considerano effettuate nel territorio lo Stato si hanno per oggetto beni mobili ovvero beni immobili nazionali, comunitari vincolati al regime della (58:12) importazione esistenti nel territorio dello stesso ovvero beni mobili spediti da uno Stato membro ed installati insieme nel territorio dello Stato, il fornitore (58:23) conto”.
E poi (58:26) che
cosa si intende per “prestazione eseguita”; quindi fino all'art. 7 noi in
realtà troviamo il contenuto dell'art. 1; dall’art.
(00:09) Quantunque l'Iva è esigibile e viene posta in essere un'operazione, come dicevamo, dev'essere emessa la fattura a norma dell’art. 31; la fattura deve essere registrata entro 15 giorni e mensilmente deve essere versata l'Iva; in realtà, sappiamo che l'Iva può essere versata in diversi modi: può essere versata mensilmente ed a determinate condizioni può essere versata anche bimestralmente o annualmente se si accedono a determinati fini.
Piccola precisazione dunque è un tributo periodico; in termini (01:04) l’Iva non è tributo periodico poiché in realtà l'Iva è un'imposta che colpisce il passaggio dei beni, ma non è caratterizzato da quella continuità tipica dell'imposta essenzialmente periodica; nel senso che l'Iva potrebbe essere corrisposta anche sul singolo passaggio, ma diventerebbe una follia perché non faremo altro che fare un riscontro rispetto a are l'Iva. Quindi diciamo che l'Iva è un tributo che si a su base periodica per scelta del legislatore, per semplificazione degli adempimenti e quindi si fanno questi versamenti mensili e poi per la dichiarazione annuale riepilogativa in cui dunque si riepiloga la situazione di ogni soggetto passivo.
Qual è la base imponibile dell'Iva? L’art. 13 prevede che: “la base imponibile delle cessioni di beni o la prestazione di servizi è costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti (02:22-23) secondo le condizioni contrattuali”. Questo art. 13 ci dice chiaramente che dobbiamo far riferimento al corrispettivo pattuito senza interessarci perlomeno, in prima battuta, del valore normale o del valore venale dell'oggetto della cessione o dalla prestazione, cioè si da rilievo al corrispettivo pattuito.
Vediamo tra l'altro che il valore normale emerge come criterio sussidiario soltanto in alcune ipotesi particolari disciplinati dall'art. 14 perciò quando non vi è un corrispettivo, un corrispettivo in (03:06), quindi necessariamente si deve fare ricorso al valore normale del criterio di determinazione, ma altrimenti di per sé il riferimento è al corrispettivo pattuito. Questo è importante anche sotto il profilo dell’alternatività fra Iva e registro (voi non studiate il registro, però studiando l’Iva dovete conoscere il principio dell’alternatività quindi del registro, cioè l’Iva ed il registro sono due imposte alternative nei casi in cui si potrebbe determinare una sovrapposizione dei due tributi e ad es. per quanto concerne la cessione di immobili: se la cessione di immobili è posta in essere da parte di un privato, la cessione sicuramente è da assoggettare all'imposta di registro; se la cessione è posta in essere da un imprenditore, e quindi nell'esercizio dell'impresa, la cessione può dar luogo alla tassazione ad Iva; in realtà la tassazione adesso è un po' più complicata; nel decreto di Bersani dovremo interrogarci su che tipo di immobile si tratti per stabilire se l'imposizione è effettivamente un'imposizione Iva o se invece è un'imposizione al registro a persona fisica, ma diciamo in termini generali che l’alternatività (04:39-40) fa sì che nel caso in cui l'operazione scomputi l’Iva, l’imposta di registro è dovuta a (04:46-48)). Quindi la differenza nella determinazione della base imponibile è molto evidente soprattutto con il riferimento alla cessione di quei beni immobili che poi sono tutti, eccetto i terreni edificabili, che ai fini del registro vengono valutati sulla base della rendita catastale e non già sul corrispettivo pattuito in atto; al processo dei terreni edificabili invece si rileva comunque, per i terreni diciamo. Questo per dire che dunque l'alternatività del registro deve fare i conti anche con l'Iva (05:39) determinazione della base imponibile.
Il successivo art. 16 prevede le aliquote dell'imposta. L’art. 16 è la linfa delle aliquote dell’Iva; le aliquote dell’Iva sono tre:
Detto questo, ritorniamo un attimo sul meccanismo Iva (così domani facciamo le operazioni ed abbiamo finito).
Il meccanismo dell'Iva è assicurato da due istituti fondamentali: uno, l'istituto della rivalsa; due, l'istituto della detrazione. L'operatività dell'istituto della rivalsa e della detrazione garantiscono la neutralità dell'Iva.
Vi ricordate quando abbiamo parlato di rivalsa? Abbiamo parlato di rivalsa quando abbiamo parlato genericamente di rapporti di soggetti complicati ed abbiamo parlato di rivalsa anche quando abbiamo parlato di sostituzione di imposta.
Nel meccanismo dell'Iva, la rivalsa è quel istituto che consente al soggetto passivo di rivalersi nei confronti del suo avente causa al fine di esigere l'imposta corrispondente all'imposta da versare; cioè più che da versare, da corrispondere in ragione della cessione del bene o della prestazione del servizio; quindi è l'operazione a valle, cioè sull'operazione a valle, il soggetto passivo ha diritto di esercitare la rivalsa.
L'esercizio della rivalsa da parte del soggetto passivo potrà risultare per l'avente causa: neutrale, nei casi in cui l'avente causa sia anche esso soggetto passivo e potrà invece risultare incisivo nella sfera patrimoniale dell'avente causa qualora esso sia consumatore finale.
La detrazione è l'istituto che consente al soggetto passivo di operare un raffronto tra l'Iva corrisposta al suo dante causa con l'Iva assolta dal suo avente causa, ok? Questo confronto, diciamo che poi è la detrazione, avviene per masse omogenee di beni, cioè non posso raffrontare tutte le operazioni, ma le debbo affrontare per categorie omogenee di beni, ma perlomeno in riferimento alla stessa aliquota applicata.
In quest'ottica, avendo sempre presente che questi sono i due istituti che garantiscono il meccanismo della neutralità dell'Iva, avendo presente questi due istituti, possiamo poi capire meglio le differenze fra le varie operazioni, perché le operazioni si differenziano tra i (10:41) non disponibili, escluse ed imponibili soprattutto con il riferimento alla possibilità di attuare la neutralità dell'Iva ed in particolare di esercitare il diritto alla prestazione.
Quindi tutte le operazioni poste in essere dal soggetto danno luogo all'onere di emettere in fattura e di registrare questa fattura, ma danno altresì luogo ad una serie di oneri sempre contabili o di riformarli ove il soggetto passivo Iva è seguito.
Il soggetto passivo Iva ha cioè l'obbligo di tenere una contabilità, un registro che attiene da un lato alle (12:04) e dall'altro (12:06) cioè dovranno essere registrati sia gli acquisti effettuati quindi il soggetto passivo Iva avrà corrisposto l'Iva; acquista e quindi a l'Iva; sia la registrazione delle vendite per il quale lui avrà ricevuto il amento dell'Iva, ma che in realtà dovrà versare l'Iva che risulta a seguito dell'esercizio dell’istituto della redazione, ok? Lui non versa l'Iva che mi dà l'acquirente, lui versa l'Iva che risulta dalla azione dell'Iva sugli acquisti e l'Iva sulle vendite, ok? Il soggetto quindi è tenuto ad un regime di contabilità.
La contabilità coinvolge sia la registrazione dell'Iva sugli acquisti che sulle vendite. La registrazione di queste operazioni avviene sempre e comunque anche nei casi che vedremo, il soggetto non ha diritto ad operare la detrazione dell'Iva sugli acquisti. Anche in questo caso cioè è necessario che il soggetto tenga una contabilità dell'Iva su gli acquisti ed evidentemente anche dell'Iva sulle vendite, cioè gli obblighi informali del soggetto Iva restano sempre e comunque a prescindere da come poi in concreto operi il regime fiscale per la singola operazione. Ad esempio vedremo domani che le operazioni esenti limitano il diritto alla detrazione, ma comunque il soggetto passivo dell'Iva è tenuto a tutti gli obblighi informali e dunque sia alla registrazione per quanto attiene gli acquisti ed alle vendite.
Come si era accennato ieri le operazioni IVA sono di diverso tipo;
la diversità delle operazioni rileva ai fini dell’operatività del diritto di detrazione.
Per distinguere le operazioni IVA non bisogna pensare al senso comune delle parole e dobbiamo innanzitutto distinguere tra
cioè dobbiamo aver chiaro questi due ambiti, entro campo IVA e fuori campo IVA.
Le operazioni che sono fuori campo IVA sono le operazioni escluse dall’IVA,
cioè quelle fattispecie che:
o per mancanza di uno dei requisiti, dei presupposti, soggettivo, oggettivo e territoriale
o perché il legislatore ha espressamente previsto l’esclusione di questa fattispecie non rientrano nel campo di applicazione dell’IVA;
Alcune di queste fattispecie sono state già viste ieri nella descrizione della cessione dei beni e prestazione di servizi quando si sono analizzati l’art2 e l’art3 del DPR del 1972 n.633, si è visto che sia l’art2 “cessione di beni”, che l’art 3”prestazione di servizi” sono strutturati in maniera tale che innanzitutto c’è una definizione generale, poi un’assimilazione o alla cessione dei beni o alla prestazione di servizi e poi “non sono considerate cessione di beni . ”(art2 co3) e”Non sono considerate prestazione di servizi..”(art3 co4), quindi cessione e prestazioni escluse e quindi fuori dal campo Iva operazioni escluse.
Le operazioni entro campo IVA si distinguono invece in:
operazioni imponibili, non imponibili e operazioni esenti.
Le operazioni imponibili comportano sia il sorgere del debito d’imposta, più che del debito d’imposta, dell’obbligo di corrispondere il tributo da parte del soggetto passivo e comporta anche degli oneri formali di cui si è fatto riferimento ieri che consistono nella tenuta dei registri e nell’obbligo di presentare la dichiarazione, fattura.
Quali sono le operazioni imponibili?
Le operazioni imponibili sono quelle che integrano il presupposto oggettivo, soggettivo e territoriale ed anche questi sono stati visti ieri analizzando gli artt 2 e 3.
Ci sono poi, sempre nell’ambito dell’IVA, le operazioni non imponibili ed operazioni esenti:
le operazioni non imponibili e le operazioni esenti si caratterizzano perché l’IVA non viene applicata, tuttavia sono operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell’IVA perché sia le non imponibili che le esenti concorrono cmq alla formazione del volume di affari e sia la non imponibili che le esenti debbono cmq essere registrate nel registro degli acquisti e delle vendite e devono risultare nella dichiarazione IVA; successivamente si vedrà come si differenziano le operazioni esenti da quelle non imponibili, però viene subito puntualizzato che nel caso di operazioni esenti vi è una limitazione al diritto di detrazione, invece, nel caso di operazioni non imponibili non vi è alcuna limitazione al diritto di detrazione, quindi,
operazioni entro campo IVA sono le non imponibili, le esenti e le imponibili;
fuori campo IVA le operazioni escluse.
Art 10 del dpr n.633 del 1972, art di recente modificato dal decreto Bersani
Le operazioni esenti non comportano il sorgere di un debito d’imposta in capo al soggetto passivo ma al pari delle imponibili e non imponibili sono cmq operazioni entro campo IVA e quindi al pari delle imponibili e non imponibili concorrono alla formazione del volume d’affari: le operazioni esenti non consentono la detrazione dell’IVA a monte e comportano cmq gli obblighi di carattere formale, quindi tenute dei registri e dichiarazione.Il motivo per cui alcune operazioni sono considerate esenti sta nel fatto, le ragioni sono diverse, da un lato ci sono delle ragioni di opportunità valutate dal legislatore perché ad es possono riguardare prestazioni mediche, o cose del genere, o ragioni di tipo sociale o ragioni di tecnica tributaria perché ad es quelle stesse operazioni sono assoggettate ad imposizione secondo un sistema di tipo sostitutivo e quindi l’applicazione dell’IVA sarebbe, di fatto, una duplicazione.
Nel caso di operazione esente comporta x il soggetto passivo d’IVA, che effettua questo tipo di operazione non può detrarsi l’IVA sugli acquisti. Il fatto che il soggetto passivo non può detrarsi l’IVA sugli acquisti comporta che viene meno la neutralità perché facendo l’esempio dei tre soggetti x spiegare le operazioni imponibili di ieri, il fatto che la possibilità di detrarre, cioè il diritto di rivalsa e il diritto di detrazione assicurano la neutralità dell’IVA, dunque l’impossibilità di detrarre L’IVA sugli acquisti fa venir meno la neutralità dell’IVA, e quindi, se viene meno la neutralità dell’IVA significa che l’effettuazione dell’operazione esente di x sè non comporta un aggravio x il consumatore finale, ma costituisce un costo x il soggetto che pone in essere l’operazione perché gli rimane addosso;
(intervento di un collega)la prof risponde dicendo che non cambia nulla x il consumatore finale perché l’IVA riamane addossata al soggetto che pone in essere l’operazione salvo che..,non si può assimilare il soggetto passivo al consumatore finale perché il soggetto passivo deve ancora rendere la prestazione quindi sarà un costo se lui non ricaricherà anche l’IVA sugli acquisti sul prezzo finale, quindi, astrattamente ricostruendo l’operazione bisogna dire che il consumatore finale non viene a risentire del fatto che il soggetto passivo pone in essere un’operazione esente, anzi il legislatore lo ha fatto x agevolare una sorta di prestazioni, molto spesso prestazione di servizi, e quindi non poteva comportare in astratto una ricaduta negativa in capo al consumatore, il costo astrattamente viene sostenuto dal soggetto passivo, costo in senso lato, poiché non opera la neutralità dell’IVA, però è anche vero che l’IVA è un’imposta sugli scambi e di conseguenza tutto ciò avviene prima dell’ultimo passaggio quindi noi non possiamo sapere se in realtà nella contrattazione il soggetto passivo andrà in realtà ad incrementare il prezzo anche dell’IVA sugli acquisti o cmq di una parte riconducibile . , questo per dire che non si può fare una contrazione che prescinde dalla realtà x stabilire quando l’operazione esente ricade in termini di costo sul soggetto passivo.
Si è visto ieri che l’art 6 disciplina il momento impositivo e che è importante al fine di individuare quando si verifica l’esigibilità dell’IVA, perché a fronte dell’esigibilità dell’IVA vi è un obbligo del soggetto passivo di corrispondere il tributo e quindi una possibilità dell’amministrazione finanziaria di esercitare eventualmente l’azione di accertamento x verificare se l’obbligo di corrispondere il tributo in relazione a quell’IVA esigibile è stata effettivamente posta in essere e quindi eventualmente richiedere l’adempimento coattivo mediante la notifica dell’avviso di accertamento, quindi l’esigibilità dell’Iva fa sorgere l’obbligo di corrispondere il tributo e dunque nel caso in cui non sia corrisposto fa muovere parte dell’attuazione che si è visto nella parte generale, e la disciplina dell’accertamento dell’IVA è sostanzialmente la stessa rispetto a quella vista x le imposte sui redditi disciplinata dagli artt54 e seguenti del DPR633.
All’art6 il legislatore disciplina il momento impositivo ma si deve anche precisare che a prescindere dal momento impositivo così come disciplinato dall’art6 . l’emissione della fattura, perchè si è visto che la fattura emessa rende esigibile l’IVA. Il prof Tesauro coerentemente con la sua impostazione generale di natura costitutivista tiene a sottolineare + volte che l’obbligo che vi è dietro la rivalsa, cioè pone in evidenza il fatto che è giusto parlare di diritto di rivalsa del soggetto passivo nei confronti del suo avente causa e che questo diritto di rivalsa è al tempo stesso un obbligo di rivalsa e che sia un obbligo di rivalsa se ne ha chiara conferma dal fatto che è nullo qualsiasi patto volto ad eludere la rivalsa, le parti non possono accordarsi nel senso di non esercitare il diritto di rivalsa, la rivalsa è un diritto ma è anche un obbligo e il fatto che il sogg passivo deve esercitare la rivalsa mediante l’addebito dell’Iva e quindi disposizione stabilità x legge va in realtà ricondotto secondo il prof Tesauro al fatto che l’obbligo ha x oggetto non tanto la rivalsa nel senso dell’esercizio del diritto di credito quanto l’emissione stessa della fattura con l’addebito della relativa imposta, cioè l’obbligo concerne l’emissione della fattura, e l’emissione della fattura fa sì che sorge il diritto a chiedere l’imposta, quindi l’obbligo attiene l’emissione della fattura e quindi fa sì che viene tutelato anche l’aspetto documentale e formale che poi rileva ai fini dell’accertamento perché non serve solo che il denaro sia restituito al soggetto passivo mediante la rivalsa ma è necessario ai fini della operatività del tributo che ci sia l’emissione della fattura;
nel caso di cessione o prestazione di servizi da parte di determinati sogg passivi che hanno determinate caratteristiche non è neanche necessaria perché nel caso del dettagliante il prezzo è compreso d’Iva e vi è l’emissione dello scontrino fiscale.
Il credito, in base a questa impostazione, sorge dalla emissione della fattura perché proprio il fatto di aver emesso la fattura con l’indicazione dell’IVA fa sorgere il diritto di credito che è assicurato x legge in quanto il soggetto non potrà dire al soggetto passivo di non volergli corrispondere l’IVA, xkè cmq è previsto x legge.
Abbiamo una fase fisiologica in cui il soggetto passivo pone in essere una cessione o una prestazione e il consumatore finale acquista il bene o riceve la prestazione di servizio con addebito dell’IVA e quindi con l’esercizio di rivalsa del soggetto passivo, diritto di rivalsa che si esercita mediante l’emissione della fattura. Il problema è che nel caso in cui l’operazione sia stata cmq svolta ma non sia stata addebitata l’IVA e l’amministrazione finanziaria proceda all’azione di accertamento e quindi all’emissione di un avviso di accertamento, il soggetto passivo non potrà esercitare la rivalsa perché es:se il soggetto passivo pone in essere una prestazione e non addebita l’IVA e in seguito ad accertamento non potrà andare a ricercare in caso di una prestazione non fatturata il consumatore finale e dirgli di voler esercitare il proprio diritto di rivalsa perché l’avviso di accertamento fa sì che non sia più possibile esercitare il diritto di rivalsa e dunque l’imposta perderà la sua neutralità in questo caso e quindi graverà definitamene sul soggetto passivo e dunque il teorema sulla neutralità è un teorema che funziona nella fisiologia dell’imposta ma nella patologia dell’imposta prevale anche l’aspetto sanzionatorio, quindi da un certo momento in poi il tributo dovrà esser acquisito da parte dall’erario fermo restando che la detraibilità . ..
Torniamo al diritto di detrazione al fine di capire anche la in detraibilità
Il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui il soggetto passivo pone in essere un’operazione che rientra nel campo di applicazione dell’IVA e che quindi fa sorgere in capo al suo dante causa il diritto di accreditare l’IVA in via di rivalsa, cioè in caso di un produttore e dettagliante l’acquisto di un bene dal produttore fa sorgere in capo al produttore l’obbligo di emettere la fattura, dunque il diritto ad esercitare la rivalsa e per il dettagliante fa sorgere il diritto ad esercitare la detrazione.
La detrazione rappresenta un diritto di credito, in un certo modo, perché la detrazione verrà operata tra l’IVA a valle e l’Iva a monte; primo principio che attiene alla detraibilità si è visto ieri quando si è esaminato l’art 1 e nell’esame dei presupposti soggettivi si è evidenziato come non è sufficiente dire che l’IVA è dovuta dagli imprenditori e dagli esercenti di arti e professioni ma che è necessario sottolineare il requisito della inerenza, allora, per capire meglio il diritto alla detrazione dobbiamo collegarlo al principio dell’inerenza perché è certo che si avrà diritto alla detrazione in quanto l’acquisto sia cmq collegato specificatamente con un’operazione che sia imponibile. L’art 19 co 2 con riferimento all’indetraibilità detta “analitica” specifica che non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o alla importazione di beni e servizi afferendo operazioni esenti o cmq non soggette ad imposta, e questa è detta in detraibilità analitica, se volete si può vedere quella correlazione costi/ricavi vista x le imposte sui redditi. L’indetraibilità analitica attiene la singola operazione IVA e quindi va valutata in relazione al singolo acquisto o alla singola prestazione, esiste però un altro tipo di riflessione sulla in detraibilità che bisogna fare non con riferimento alle singole operazioni ma all’attività che il soggetto normalmente pone in essere e x questo il legislatore ha previsto il regime pro-rata perché quando il soggetto passivo pone in essere operazioni esenti in modo sistematico si trova in una situazione di indetraibilità degli acquisti.
(intervento di una collega) . quindi il legislatore ha previsto che in caso di effettuazione sistematica di queste operazioni esenti il legislatore ha disciplinato la possibilità di dare rilevanza a questo pro-rata, cioè dare rilevanza cmq ad una parte di detraibilità ovvero soprattutto nel caso in cui siano poste in essere sia operazioni che danno luogo a detraibilità e che non danno luogo a detraibilità è previsto una sorta di regime forfetario che consente di individuare una parte di detraibilità, non è molto semplice, nel senso che bisogna poi andare a vedere qual è l’attività poi specifica svolta dal soggetto che pone in essere queste operazioni perché l’operazioni esente occasionale in realtà non incide sul diritto di detrazione, ciò che incide sul diritto di detrazione è l’operazione esente strutturale, abituale, allora bisogna andare ad individuare e stabilire come queste operazioni esenti incidano sull’attività qual è l’attività propria di questo soggetto e per andare a vedere qual è l’attività propria di questo soggetto abbiamo dei criteri che risalgono alla parte relativa alle imposte sui redditi, per capire qual è l’attività principale di un soggetto ai fini delle imposte dirette l’art 73 co4 e 5 bisognava guardare innanzitutto all’atto costitutivo, allo statuto, alla legge e in mancanza all’attività effettivamente svolta; rispetto all’IVA x capire qual è l’attività propria del soggetto e quindi x capire mediante quale attività vengono poste in essere operazioni esenti non c’è concordia e non si sa se bisogna verificare lo statuto o l’atto costitutivo o l’attività effettivamente svolta,
quindi sul punto non c’è chiarezza
perché mentre l’amministrazione finanziaria dice che è attività propria quella che si rileva dall’oggetto sociale e dunque dallo statuto invece
la giurisprudenza adottando una tesi + sostanzialista sostiene che bisogna dare risalto all’attività effettivamente svolta dal soggetto.
Individuare qual è l’attività propria fa sì che si riesce a dare rilevanza alle operazioni esenti poste in essere xké se l’operazione esente è meramente occasionale non incide sul diritto alla detrazione.
La prof evita di parlare della rettifica della detrazione e si sofferma solo su un concetto della detrazione dell’Iva non dovuta, cioè, ai sensi dell’art 21 co7 “se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono indicate in misura superiore a quella reale l’imposta è dovuta x l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura”questa affermazione fa sì che la dottrina possa commentare nel senso che se l’Iva è addebitata in misura maggiore il diritto alla detrazione sorge per quella misura, cioè se un soggetto addebita un’Iva maggiore si ha cmq un diritto alla detrazione nella misura dell’Iva addebitata anche se la misura risulterà sbagliata;
xò c’è un problema rappresentato dall’art 2033 del cc e quindi la regola generale sulla . .dell’indebito oggettivo, allora, quello che si dice è che la deroga all’applicabilità del 2033 opera soltanto nel caso in cui il committente, cioè il soggetto acquirente, sia un soggetto passivo dell’Iva, perché se l’Iva è neutrale diciamo che di x sè non è un problema che l’Iva è stata addebitata in misura maggiore perché è un’imposta neutrale, il problema sorge quando l’Iva maggiore viene fatta are sul consumatore finale.
(intervento di un collega)le operazioni inesistenti sono una fattispecie a sé, specifica di questo problema, quindi, per il consumatore finale il problema è diverso perché è evidente che viene inciso dal tributo ed allora la domanda è se questo soggetto può richiedere indietro o meno la maggiore imposta versata e la risposta è positiva anche se è evidente che è un meccanismo complicato però non si può non rispondere in maniera positiva altrimenti ci sarebbe un buco nel sistema, allora l’azione tra il consumatore finale e il soggetto passivo è un’azione relativa ad un rapporto che ha ad oggetto una vicenda tributaria e quindi va portato davanti le commissioni tributarie?
la risposta è negativa perché le questioni che attengono rapporti tra consumatore finale e soggetto passivo Iva x vicende non relative al debito Iva sono vicende tra pvt e quindi vanno regolate davanti al giudice ordinario.
Il riferimento al diritto alla detrazione e con riguardo alle operazioni inesistenti è un’ipotesi diversa, è sempre disciplinata dal co 6 dell’art21 e lì è espressamente previsto che l’Iva è dovuta anche quando sono emesse fatture per operazioni inesistenti evidente che in questo caso il diritto alla detrazione non spetta, cioè non può essere riconosciuto un diritto alla detrazione x operazioni inesistenti perché anche in questo caso salta l’interesse alla tutela della neutralità dell’Iva, quindi un conto è se si è maggiorato l’importo dell’Iva, non c’è problema, il bene resta in un regime di neutralità fra i diversi passaggi dei soggetti in quanto l’imposta è cmq . .
diverso il caso è quello del consumatore finale,
ma altresì è diverso il caso di fatturazione x operazioni inesistenti x gonfiare il volume d’affari del soggetto passivo ed allora in qual caso il diritto alla detrazione non sorge.
(intervento di un collega) . . . ..cioè operazione inesistente, fatturazione di operazione inesistente, se io evidenziassi un diritto alla detrazione andrei ad incidere . . ..allora si dice l’imposta è dovuta in caso di operazioni inesistenti e non sorge il credito alla detrazione . . ..
Quali sono gli adempimenti formali cui sono tenuti tutti i soggetti passivi Iva e dunque tutti i soggetti che pongono in essere operazioni entro campo Iva che sono le operazioni imponibili, non imponibili ed esenti, per entrambe queste ultime due operazioni il soggetto Iva il è tenuto ad una serie di adempimenti, obblighi formali, il primo adempimento formale cui è tenuto un soggetto passivo Iva è quello di denunciare l’inizio dell’attività, denuncia di inizio di attività, richiesta di attivazione del numero di partita Iva e enunciazione del tipo di attività . è altresì fondamentale che al termine della cessazione dell’attività il soggetto tale cessazione di attività venga comunicata all’ufficio competente.
Domanda:se esiste un giorno in cui il soggetto inizia la propria attività, gli acquisti che si sostengono per iniziare l’attività, se ad es s’inizia una piccola impresa che inizia l’attività oggi ma x iniziare deve acquistare capannoni,tavoli,pc, macchinari e questi acquisti che magari sono molto lontani dall’inizio dell’attività vera e propria sono acquisti inerenti o non inerenti? Cioè costi che rilevano ai fini della detrazione oppure no?
Sicuramente si!
Se si sostengono tutti questi acquisti e poi si verifica un evento che fa sì che mai si pone in essere l’attività che cosa succede?
Questa è una questione ancora aperta; c’è stato il caso di un soggetto che x metter su una piccola impresa aveva acquistato un camion sostenendo un costo notevole e dopo di che il camion era stato rubato e su questo è nato un contenzioso e qui non vi è ancora certezza, tra l’altro neanche in campo comunitario, si può guardare alla legislazione comunitaria trattandosi di un tributo comunitario,quello che è sicuramente certo che gli acquisti sostenuti in vista dell’attività sono cmq relativi ed inerenti all’attività e dunque possono essere considerati ai fini dell’esercizio del diritto di detrazione.
Tra gli adempimenti formali al di là dell’inizio e cessazione dell’attività e partita Iva vi sono degli obblighi periodici e il primo innanzitutto è la fatturazione, è la fattura che fa sorgere il diritto di credito che si manifesta nell’esercizio del diritto di rivalsa, la fattura dev’essere emessa per tutte le operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell’Iva e dunque non solo per le operazioni imponibili ma anche per quelle esenti e non imponibili;la fattura deve recare una serie di elementi che sono scontati,cioè, la denominazione del soggetto che ha posto in essere la prestazione, il bene o il servizio a cui la prestazione ha riguardato, la base imponibile e l’eventuale diminuzione della base imponibile assimilabile alla deduzione delle imposte sul reddito, che possono essere degli sconti puntualmente praticati in quel periodo in relazione a quel bene, l’aliquota e l’imposta;
le fatture sono numerate;
l’emissione della fattura ha una rilevanza fondamentale perché vale come effettuazione dell’operazione e rileva ai fini del momento impositivo;
dall’emissione della fattura l’Iva è dovuta e l’indicazione dell’Iva in fattura fa sorgere da un lato il diritto di rivalsa e dall’altro del soggetto iva che acquisisce il bene o il servizio il diritto alla detrazione al corrispondente importo, quindi la fattura ha una funzione fondamentale nella dinamica, quindi è fondamentale ai fini della rivalsa ed ai fini della detrazione;
il soggetto passivo deve tenere il registro sugli acquisti e uno relativo alle vendite;
le fatture devono essere registrate a seconda che diano diritto alla rivalsa per il soggetto che pone in essere la prestazione dovrà registrare le relative fatture a seconda che siano rappresentative di un acquisto o di una vendita e dunque nel caso di vendite rilevano ai fini della rivalsa e x quanto riguarda gli acquisti ai fini della detrazione.
Periodicamente il raffronto del registro degli acquisti e quello delle vendite farà si che il soggetto possa evidenziare nella dichiarazione la liquidazione del tributo.
La dichiarazione Iva è mensile per i soggetti Iva . ordinario può essere trimestrale per sogg che fanno un determinato volume d’affari, può essere addirittura annuale per soggetti che hanno un volume d’affari ulteriormente semplificato, dunque,
l’Iva è una misura che sorge in relazione alla singola operazione, la liquidazione dell’imposta effettivamente versata all’erario è invece una differenza, dunque, anche nel recupero dell’Iva l’amministrazione dovrà tener conto dell’Iva dovuta per le singole operazioni ma x poter procedere poi all’accertamento riguardo a quel soggetto passivo dovrà verificare la situazione complessiva.
La fattura è talmente fondamentale nell’assicurare il meccanismo dell’Iva e anche ai fini di una verifica della regolarità del meccanismo dell’Iva che nel caso in cui questa fattura manchi il legislatore ha trovato il rimedio, l’autofatturazione.
Che cosa è l’autofatturazione
Normalmente la fattura viene emessa dal soggetto che pone in essere l’operazione sia che è cessione di beni, sia che è prestazione di servizi, tuttavia talvolta può verificarsi il caso che la fattura non venga emessa da parte del soggetto che pone in essere l’operazione o xkè il soggetto violando un obbligo di legge non la pone in essere o perché il soggetto proprio per legge non la deve porre in essere, allora, in entrambi i casi sia che il sogg passivo dell’operazione doveva emettere fattura e non l’ha emessa violando una disposizione di legge, sia nel caso in cui il sog passivo per legge non doveva emettere fattura perché ad es è un soggetto estero, in entrambi i casi la fattura è talmente fondamentale che il soggetto che riceve la cessione del bene o la prestazione del servizio è tenuto ad emettere la fattura e questo serve, in termini generali, a regolarizzare l’operazione, allora,
nel caso in cui il soggetto non riceve regolare fattura entro 4 mesi dal momento in cui l’operazione è conclusa, il soggetto attinente, colui che usufruisce dell’operazione Iva, è tenuto ad emettere fattura e come tale . evidentemente in questo caso cosa deve fare?
Il fatto che lui non abbia ricevuto fattura ha comportato che cosa?
Perché un soggetto passivo Iva è interessato al fatto che ci sia la fattura?
Per esercitare il diritto di detrazione quindi anche se la fattura non arriva ci si vuol detrarre quest’Iva ed allora si presenta autofattura,
ma cosa manca alla fine?
All’erario manca l’imposta e quindi lui dovrà corrispondere il tributo, perché è vero che vuol esercitare il diritto di detrazione e che l’Iva è neutrale ma se lui vuol esercitare il diritto alla detrazione in questo caso senza che nei suoi confronti è stata esercitata la rivalsa l’Iva non è neutrale perché lui avrà avuto un guadagno, si sarebbe trovata la soluzione dei nostri problemi . dunque nel caso in cui il soggetto non abbia ricevuto la fattura e dunque non ha neanche usufruito dell’esercizio del diritto di rivalsa e dunque non ha corrisposto la relativa Iva al suo dante causa, lui è sì interessato alla detrazione dell’Iva e dunque presenta l’autofattura ma deve contestualmente are il tributo. Questo fa venir un po’ meno l’interesse a presentare l’autofattura e dunque l’interesse sorge dal fatto che questa situazione può essere accertata dall’erario su entrambi i soggetti e dunque sono sollecitati a regolarizzare l’operazione perché a quel punto l’amministrazione può rivolgersi ad entrambi.
PAUSA
Quando la fattura è stata emessa potrebbe sempre succedere qualcosa per cui risulti necessario operare una verifica perché, abbiamo detto che la base imponibile dell’IVA è il corrispettivo pattuito dell’operazione, quindi se succede qualcosa che attiene al contratto che è fonte dell’obbligazione da cui discende il corrispettivo può essere necessario rettificare la fattura già emessa: esiste quindi il meccanismo della nota di variazione.
In realtà gli eventi che possono determinare l’attivazione di questo meccanismo possono essere di due tipi:
può essere un evento sopravvenuto;
può essere un errore o un’inesattezza che emerge dalla fattura emessa.
Gli eventi straordinari (eventi sopravvenuti) potrebbero essere ad esempio la nullità del contratto, l’annullamento, l’impossibilità sopravvenuta e poi una serie di motivi che potrebbero far sorgere un’IVA in diminuzione. Quindi in questo caso la nota di variazione avrebbe la funzione di evidenziare un’IVA in diminuzione.
Ora potrebbe anche, invece, risultare qualcosa quando ho le contrattazioni, un aumento del tributo dovuto a un innalzamento della base imponibile che comporti una variazione in aumento.
Il legislatore ha previsto che, mentre per la variazione in aumento è obbligatorio emettere una nuova fattura, la variazione in diminuzione è invece un meccanismo rimesso alla volontà delle parti, non è necessario e tra l’altro è soggetto anche a dei limiti temporali appunto perché prima o poi l’amministrazione potrebbe decidere di procedere a un’azione di accertamento e dunque entro un certo tempo la situazione anche documentale che va a rilevare deve intendersi meccanizzata.
Si può accedere alla procedura di variazione anche per la seconda fattispecie che abbiamo detto, cioè nei casi di errori o incertezze. In questo caso si tratta di una sorta di correzione della fattura mediante un’annotazione.
Domanda di uno studente: “In caso di variazione dell’aliquota dell’IVA l’IVA è obbligatoria?”
Risposta prof: “non ricordo ma mi sembra che c’è una norma specifica sull’IVA che ancora l’aliquota al momento di effettuazione delle operazioni”.
Studente: “se
sbaglia aliquota, applica il 10 anziché il
Prof: “non per variazione dell’aliquota, ma perché sia sbagliata, allora attiene alla variazione in aumento”.
Che cos’è il volume d’affari? È la sommatoria delle operazioni entro campo IVA, dunque delle operazioni imponibili, non imponibili ed esenti. La distinzione fra operazioni entro campo IVA e fuori campo IVA rilevano anche al fine dell’operatività del principio di alternatività cui abbiamo fatto riferimento ieri velocemente per quanto attiene all’imposta di registro, perché l’alternatività nell’imposta di registro opera anche se l’IVA effettivamente non è corrisposta perché l’operazione è esente, salvo che si tratti di uno di quei casi specificatamente individuati all’art. 40 del TU dell’imposta di registro; ma comunque normalmente l’operazione esente essendo entro campo IVA determina l’operatività del principio di alternatività nell’imposta di registro e dunque il registro non è dovuto anzi è dovuto in misura fissa.
Il volume d’affari, sommatoria delle operazioni entro campo IVA, rileva ai fini dell’individuazione della topologia del soggetto passivo, perché a seconda del volume d’affari del soggetto passivo, quest’ultimo potrà eventualmente accedere a dei regimi semplificati, sia per quanto attiene la contabilità, sia per quanto attiene gli obblighi di dichiarazione. Come abbiamo visto prima potrà accedere a un regime semplificato che fa sì che possa liquidare l’imposta trimestralmente o eventualmente su base annuale.
L’IVA non è di per sé un tributo periodico, ma lo diventa per il meccanismo strutturale che il legislatore ha predisposto.
I versamenti che dunque il soggetto passivo farà durante l’anno sono dei versamenti significativi del debito, e quindi di questa differenza tra le masse degli acquisti e delle vendite; a fine anno nella dichiarazione finale opererà un conguaglio, e da questo conguaglio potrebbe emergere o la necessità di versare ulteriormente parte del tributo oppure potrà emergere un credito.
Il credito, analizzato il meccanismo dell’IVA, quando emergerà? Quando il diritto alla detrazione supera quello di effettuare la rivalsa. Il credito che discende dall’esercizio del diritto di detrazione supera il credito che discende dall’esercizio di effettuare la rivalsa. Quindi in questo caso, evidenziato il credito, il soggetto potrà fare 3 cose in astratto:
1)l’eccedenza, cioè questo credito, potrà essere innanzitutto compensata con altri tributi, questo grazie al fatto che attualmente si presenta l’unico e che dunque una dichiarazione . . . in cui confluiscono una serie di tributi;
2)la seconda cosa che potrà fare è riportare al nuovo anno il credito esposto in dichiarazione;
3)la terza cosa che potrà fare è chiedere il rimborso.
In realtà non è proprio così perché la possibilità di chiedere il rimborso è fortemente limitata.
Attenzione: non è che l’amministrazione non vuole concedere il rimborso di quanto dovuto, è che il credito IVA è un credito particolare, perché è un credito che emerge da operazioni e comunque è una misura fluttuante che dipende dall’attività soggetto, che un anno ci potrebbe essere e che l’anno dopo potrebbe non esserci. Questo è il motivo per cui la possibilità di accedere al rimborso, fermo restando che esistono altri modi per poter utilizzare quella posta per il soggetto passivo, ma la possibilità di accedere al rimborso è limitata e condizionata. È limitata per esempio al fatto che il credito sia esposto per 2 dichiarazioni consecutive, è limitata al fatto che eventualmente il soggetto cessi la sua attività di conseguenza non ha la possibilità poi di compensarla riportandola in avanti, oppure al fatto che nel momento in cui il soggetto può accedere alla procedura di rimborso e dunque ottenere la liquidazione di quanto a lui spettante, l’amministrazione richiede la prestazione di una garanzia. Quindi il soggetto che chiede il rimborso deve in realtà prestare un garanzia riguardo al buon fine della spettanza di quella somma, cioè l’amministrazione dovrà verificare se quella somma è effettivamente dovuta, questo perché l’amministrazione che procede in accertamento ai fini IVA non si deve concentrare su 1 operazione, ma deve verificare la vicenda di quella operazione riguardo all’attività posta in essere dal soggetto, deve cioè verificare ad esempio, sempre con riferimento al diritto alla detrazione, se quella operazione rientra nell’attività propria del soggetto per vedere come gioca sul diritto alla detrazione, per andare a verificare come giocano gli acquisti rispetto alle vendite. Andare verificare dunque non tanto l’IVA dovuta sulla singola operazione, ma con l’IVA dovuta sulla singola operazione come incide rispetto alla liquidazione di quanto dovuto, e dunque limitare in termini di effettivo ammontare corrisposto all’erario in sede di liquidazione. Sostanzialmente lo stesso diritto alla detrazione incide nella determinazione del tributo in quanto è uno degli elementi del calcolo all’esito del quale solo io posso individuare quant’è effettivamente di mia spettanza da versare all’erario, ed è per questo che se l’amm. procede al rimborso chiede garanzia del buon fine di quanto esposto a credito.
Nell’art. 1 relativo all’oggetto dell’operazioni possiamo enucleare 3 presupposti, e dunque il presupposto oggettivo, quello soggettivo e quello territoriale. L’art. 7 ci dà una definizione di territorio, dunque dobbiamo distinguere tra territorio nazionale, territorio comunitario, in vigore dal 1° gennaio 2003 la disciplina degli acquisti intracomunitari, e territorio estero.
Per quanto riguarda le operazioni nazionali, le cessioni dei beni e le prestazioni di servizi, ai sensi dell’art. 1, rilevano in quanto effettuate nel territorio dello stato.
Sempre nell’ art. 1, al di la delle cessioni dei beni e delle prestazioni di servizi, rilevano ai fini del presupposto che cosa? L’art.1 prevede che: “sono soggette ad IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello stato nell’esercizio d’impresa, arti e professioni e le importazioni da chiunque effettuate”.
Le importazioni da chiunque effettuate sono operazioni entro campo IVA sempre e comunque a prescindere dal presupposto soggettivo.
In questo caso l’IVA è un’IVA, in realtà, MONOFASE, non è più un tributo plurifase, perché viene assorta in dogana. Abbiamo anche detto che le importazioni sono gli acquisti di beni dall’estero, intendendo per estero l’extra UE.
Ovviamente nelle importazioni non ho la fattura, ma ho la bolletta doganale, e dunque in luogo della registrazione della fattura indicherò la registrazione della bolletta doganale da cui risulterà che è un’importazione e che dunque l’IVA è stata assorta in dogana.
L’accertamento dell’IVA sulle importazioni avviene ad opera no dell’agenzia delle entrate ma da parte dell’agenzia della dogane.
Per quanto riguarda le esportazioni, dal 1° gennaio 1993 sono considerate esportazioni quelle nei confronti di paesi extra UE.
Abbiamo parlato di operazioni imponibili, di operazioni esenti, le esportazioni sono un tipico esempio di operazioni non imponibili, è l’ultimo tipo di operazioni di cui dobbiamo parlare. Abbiamo visto l’escluse che sono al di fuori del campo di applicazione IVA, abbiamo visto le imponibili, e abbiamo visto le esenti che sono entro campo IVA , resta da verificare che cosa sono le operazioni non imponibili.
Le esportazioni sono operazioni non imponibili, sono operazioni non imponibili in realtà:
le esportazioni( le cessioni all’esportazione),
le operazioni assimilate alle cessioni all’esportazioni,
i servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali.
Per capire che cosa è una cessione all’esportazione è semplice, qualsiasi prodotto che venga esportato, per capire quali sono i servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali ad esempio dovete considerare i servizi aeroportuali.
Tali fattispecie sono disciplinate agli articoli 8-8 bis e 9, l’art.8 riguarda le cessioni all’esportazione, l’art.8 bis le operazioni assimilate alle cessioni all’esportazioni, l’art.9 i servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali.
Qual è la caratteristica di queste operazioni? Le operazioni non imponibili non danno luogo all’applicazione dell’IVA, al pari delle operazioni esenti. Mentre le operazioni esenti comportano una limitazione al diritto di detrazione, le operazioni non imponibili, pur essendo entro campo IVA come le operazioni esenti, pur non comportando l’applicazione dell’IVA come le operazioni esenti, pur comportando l’obbligo degli adempimenti formali dunque della tenuta dei registri, della certificazione di queste operazioni, della determinazione del valore del volume degli affari, pur comportando l’obbligo dell’indicazione delle stesse in dichiarazione, a differenza delle esenti, non comportano alcuna limitazione all’esercizio del diritto di detrazione.
Quindi qual è la differenza tra un’operazione esente e un’operazione non imponibile? La differenza sta nella fattispecie, le operazioni esenti sono indicate nell’art.10, le operazioni non imponibili negli articoli 8-8 bis e 9, quindi la differenza è nel fatto. Operativamente la differenza ai fini del meccanismo dell’IVA sta nel fatto che mentre le operazioni esenti comportano una limitazione al diritto di detrazione, costituendo astrattamente un costo per il soggetto passivo che operi prevalentemente ponendo in essere operazioni esenti.
Le operazioni non imponibili non comportando alcuna limitazione al diritto di detrazione, pongono il soggetto passivo in una situazione strutturale di credito, perché ha tutta la detrazione e non applica l’IVA, quindi è strutturalmente in una situazione di credito. Questo potrebbe sembrare un vantaggio, però in realtà non è così, perché io ho tutto questo diritto di detrazione ma potrei continuare ad acquistare beni dovendo are l’imposta, quindi su che cosa me lo vado a scomputare questo diritto di detrazione, quindi anche questo diritto di detrazione mi rimane addosso.
Allora il legislatore ha previsto una disciplina particolare per l’esportatore abituale, che compie tantissime operazioni di questo tipo e che ha un grande . . ..di operazioni non imponibili, può ottenere un diritto ad acquistare una quantità determinata di beni senza are l’IVA, cioè per accordargli un correttivo all’operatività dell’IVA gli viene riconosciuto, a fronte di una certificazione di essere un esportatore abituale, la possibilità di acquistare una certa quantità di beni per quel esercizio senza dover corrispondere l’IVA. Questo è normalmente quello che avviene negli aeroporti, ma non nei confronti del consumatore finale, tra fornitori e dettaglianti.
Quindi non è di per sé un vantaggio il fatto di porre in essere operazioni che ti danno diritto a una detrazione e non sono soggette ad IVA perché io comunque questo diritto non riesco poi ad esercitarlo; allora il meccanismo che il legislatore si è inventato per ammortizzare questa fisiologia che attiene a questo tipo di operazioni è che se tu sei un esportatore abituale ti viene accordata la possibilità di acquistare determinati beni che ti servono, per poi porre in essere quelle operazioni senza dover corrispondere l’IVA. È evidente che questo dovrà risultare al soggetto cedente, perché lui è il produttore, io sono il dettagliante se poi cedo all’esportazione, per poter acquistare da lui senza IVA è necessario che io vanti nei suoi confronti la mia qualifica di esportatore abituale, perché se no lui mi dice perché dovresti acquistare senza IVA.
Le operazioni intracomunitarie. Non sono considerate importazioni né esportazioni le cessioni e le prestazioni che avvengono nei confronti dei paesi intracomunitari, cioè da parte o nei confronti di stati appartenenti alla Unione Europea. In forza del regime transitorio attualmente ancora in vigore, il regime della tassazione dei beni resta ancorato al luogo di destinazione dei beni.
Questo fa si che, da un lato chi cede il bene deve emettere una fattura, fermo restando che l’operazione potrà risultare non imponibile, dall’altro fa si che l’acquisto intracomunitario da parte del consumatore finale sia invece irrilevante.
Non c’è un concetto di importazione, cioè nel momento in cui il consumatore finale acquista in un altro paese dell’Unione Europea questa non è considerata importazione, perché eventualmente il bene sarà già acquistato di per sé assoggettato ad IVA.
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