Gli effetti

Gli effetti

Rapporto d'imposta e obbligazione tributaria.

Esaminata la fattispecie dell'imposta, ne vanno ora indagati gli effetti. La dottrina tradizionale, come già sappiamo, ordinava la materia in termini di rapporto d'imposta, inteso come rapporto complesso, comprendente tutte le situazioni soggettive facenti capo sia al contribuente che all'ente impositore. La dottrina moderna ha abbandonato tale impostazione teorica che aveva il duplice difetto di unificare in uno schema unitario situazioni giuridiche eterogenee (sostanziali e formali, finali e strumentali) e di trascurare l'aspetto dinamico del fenomeno, dando esclusivo rilievo al profilo statico. Sotto il profilo oggettivo, effetto principale della fattispecie dell'imposta è l'obbligazione tributaria.

La base imponibile.

La misura del debito d'imposta risulta dall'applicazione del tasso d'imposta fissato dalla legge, ad una grandezza, denominata base imponibile. Non bisogna confondere presupposto e base imponibile, anche quando lo stesso evento viene assunto dalla legge sia come presupposto, sia come base imponibile. Concettualmente, presupposto è ciò che provoca l'applicabilità di un tributo; base imponibile ciò che ne determina la misura; il primo determina l'an debeatur, la seconda il quantum, Può darsi peraltro identificazione o sovrapposizione di concetti; il reddito, ad esempio, è al tempo stesso presupposto e base imponibile. La base imponibile è costituita prevalentemente da una grandezza monetaria: l'ammontare del reddito, il valore di un bene, un corrispettivo contrattuale. Ma può essere anche costituita da cose misurate secondo le loro caratteristiche di misura e peso, o considerate nella loro unità.

Segue: composizione e stima.

Il legislatore non si limita ad indicare quale sia la base imponibile di un tributo (reddito, patrimonio ereditario), ma detta anche le norme che, da un lato, stabiliscono la composizione della base imponibile, dall'altro ne regolano i criteri di valutazione.

A)    le norme sulla composizione della base imponibile possono riguardare, da un lato, gli elementi attivi, dall'altro gli elementi passivi.

B)    Rilevata la composizione della base imponibile, subentra poi la stima della stessa: stima o valutazione che è regolata di solito anch'essa dalla legge. Il valore imponibile può essere conurato in più modi. Secondo una classificazione possono distinguersi: 1) il valore effettivo, cioè il valore che la base imponibile ha assunto nel caso concreto, sottoposto all'imposta; 2) il valore normale o corrente: ai fini dell'imposta di registro, si pensi al valore del bene negoziato; ai fini dell'imposta sul reddito, si ricordi il valore dei corrispettivi dei contratti tra società di un medesimo gruppo; 3) il valore ordinario, cioè il valore che si ricava dalla media di una serie di osservazioni operata su casi tipici; 4) il valore medio, cioè il valore che si ottiene dalla media dai valori assunti dal bene imponibile in un dato periodo di tempo; 5) il valore presunto, cioè quello forfettizzato dalla legge con la predeterminazione di indici o parametri.

Il tasso.

Il tasso può essere fisso o variabile. Si ha il primo quando l'imposta è predeterminata in una somma fissa. Il sistema prevalente è però quello del tasso variabile, costituito, quando la base imponibile è una grandezza monetaria, da una aliquota. L'aliquota può essere fissa o progressiva. Nel caso di imposta proporzionale, l'aliquota non muta con il variare della base imponibile. Nel caso di imposta progressiva, possono aversi diverse soluzioni matematiche che determinano il variare dell'aliquota in relazione al variare della base imponibile. Nell'IRPEF, la progressività è per scaglioni: ad ogni scaglione di reddito corrisponde un'aliquota via via crescente. Possono aversi imposte regressive, quando l'aliquota diminuisce con l'aumentare della base imponibile; o graduali quando la base imponibile è divisa in più gradi , a ciascuno dei quali corrisponde un'imposta fissa in misura diversa.

Imposta principale, complementare e suppletiva.

Il legislatore, nella disciplina dell'imposta di registro definisce come principale l'imposta liquidata all'atto della registrazione; suppletiva l'imposta successivamente applicata quando è diretta a correggere errori od omissioni commessi dall'ufficio in sede di liquidazione dell'imposta principale; complementare l'imposta richiesta successivamente a quella principale, in ogni caso diverso da quello in cui l'imposta è suppletiva.

Obbligazioni d'acconto.

Il verificarsi del presupposto rende definitivamente dovuto il tributo. L'obbligazione tributaria che si ricollega al presupposto può essere preceduta da altre obbligazioni, che possono essere definite provvisorie. Si tratta di obbligazioni che sorgono prima del perfezionarsi del presupposto; esse realizzano, dunque, un'anticipazione della riscossione rispetto al presupposto e sono soprattutto presenti nella disciplina delle imposte periodiche (imposte sui redditi e IVA).

A)    si consideri, nel campo delle imposte dirette, il sistema dei versamenti d'acconto. Nel corso del periodo d'imposta, ciascun soggetto passivo deve versare un acconto dell'imposta che risulterà dovuta per quel periodo: l'acconto deve essere versato in due rate; la prima con la presentazione della dichiarazione relativa all'anno precedente, la seconda entro il 30 novembre.

B)    Pure nell'ambito delle imposte sui redditi, si consideri il sistema delle ritenute d'acconto. Nell'IRPEF le somme costituenti reddito di capitale, i compensi dei lavoratori dipendenti, i compensi percepiti dai lavoratori autonomi, sono soggetti a ritenuta. Si ha qui il fenomeno della sostituzione: colui che eroga la somma deve effettuare una ritenuta e versarne l'importo allo Stato. Chi subisce la ritenuta acquista nei confronti dell'erario il diritto di decurtarne gli importi delle ritenute stabilite.

C)   Nell'Iva ogni soggetto passivo deve, mensilmente o trimestralmente, liquidare e versare la differenza tra l'ammontare dell'imposta dovuta sulle operazioni attive e l'ammontare dell'imposta detraibile relativa agli acquisti. Se dal calcolo risulta una differenza a favore del contribuente, il relativo importo è computato in detrazione del mese o nel trimestre successivo. A chiusura del periodo d'imposta, con la dichiarazione annuale, viene calcolata l'imposta globalmente dovuta, ed il globale delle detrazioni.

Obbligazioni dipendenti.

All'obbligazione d'imposta possono accomnarsi obbligazioni accessorie, legate alla prima da un nesso di pregiudizialità-dipendenza. Ecco le principali obbligazioni accessorie: a) obbligazioni relative all'indennità di mora, se decorre inutilmente il termine utile per il amento delle imposte iscritte a ruolo, il contribuente è obbligato a corrispondere un'indennità di mora nella misura del 2% del debito, se il amento è eseguito entro i 3 gg. successivi alla scadenza, e del 6% se il amento è effettuato oltre detto termine; b) obbligazioni relative agli interessi: per le imposte sui redditi la legge stabilisce che , decorso un semestre dalla data di presentazione della dichiarazione, sono dovuti interessi sulle imposte o maggiori imposte dovute in base a rettifica od accertamento d'ufficio, per ogni semestre successivo fino alla consegna dei ruoli all'esattore; nella stessa misura sono dovuti gli interessi nel caso di prolungata rateazione.

Effetti connessi.

In connessione con l'obbligazione tributaria, possono sorgere degli altri rapporti intercorrenti tra il soggetto passivo del debito d'imposta ed un terzo diverso dall'ente pubblico creditore. E' il caso del rapporto di rivalsa del credito, cioè, attribuito al soggetto passivo del tributo, nei confronti di un altro soggetto. Le ragioni del rapporto di rivalsa possono essere molto varie nei diversi tributi.

A)    vi sono innanzitutto tributi posti a carico di un soggetto che il legislatore intende far gravare economicamente su di un altro. Ciò avviene, per lo più, nelle imposte sui consumi, nelle quali il soggetto passivo è un imprenditore, cui la legge consente di trasferire su altri (i consumatori) il peso economico del tributo. Non bisogna però confondere il fenomeno puramente economico della traslazione d'imposta che si ha quando il contribuente di un'imposta trasferisce su altri l'onere del tributo inglobandone l'ammontare nel prezzo di trasferimento ad altri di un bene o di un servizio, con il fenomeno giuridico della rivalsa che si verifica quando il contribuente c.d. di diritto ha un credito nei confronti del contribuente di fatto, credito che si aggiunge al corrispettivo contrattuale.

B)    Ma vi sono anche dei casi in cui il soggetto passivo dell'imposta è un soggetto diverso da colui che realizza il presupposto; tali soggetti sono denominati sostituto d'imposta e responsabile d'imposta. Essi hanno diritto di rivalsa nei confronti di colui che ha posto in essere il presupposto; le leggi tributarie prevedono espressamente tale diritto di rivalsa. In generale, ha diritto di rivalsa, verso colui che realizza il presupposto dell'imposta, ogni terzo che sia tenuto a corrispondere il tributo. Fonte del diritto di rivalsa può essere non solo la legge ma anche una clausola contrattuale. La rivalsa del sostituto d'imposta che si esercita mediante ritenuta è infatti normalmente obbligatoria, e sono previste sanzioni per la mancata effettuazione della rivalsa. Ma vi sono, anche, dei casi in cui il legislatore vieta la rivalsa; nell'INVIM ad esempio che grava sul venditore è vietato pattuire che il compratore si accolli l'onere dell'imposta.

Le garanzie: i privilegi.

Il credito d'imposta può essere ed è per lo più assistito da garanzie di vario tipo, un esame sommario delle quali deve dare particolare rilievo ai privilegi, che assicurano al fisco di essere soddisfatto a preferenza di altri creditori in caso di espropriazione. Sono previsti privilegi generali e speciali, sui mobili e sugli immobili. Una indicazione sommaria delle norme che prevedono privilegi può raggruppare tali norme in 4 classi: a) privilegio generale sui mobili del debitore: tale garanzia è prevista per l'IRPEF, l'IRPEG e l'ILOR; identico privilegio è accordato per i crediti IVA; b) privilegio speciale sui mobili: i crediti dello Stato per i tributi indiretti hanno privilegio sui mobili ai quali i tributi si riferiscono. Uguale privilegio hanno i crediti di rivalsa IVA; c) privilegio generale immobiliare: i crediti per l'IRPEF, IRPEG e ILOR, limitatamente alla quota imputabile ai redditi immobiliari o fondiari non determinabili esattamente, hanno privilegi sugli immobili del debitore situati nel comune in cui il tributo si riscuote; d) privilegio speciale immobiliare: tale privilegio assiste crediti per tributi indiretti (compresa l'INVIM), in relazione agli immobili cui il tributo si riferisce.

Segue: l'ipoteca

Il credito d'imposta può essere garantito da ipoteca; l'intendente di finanza, quando vi sia pericolo nel ritardo può chiedere al presidente del tribunale competente l'iscrizione di ipoteca legale sui beni del trasgressore, ed anche l'autorizzazione a procedere a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo. Ipoteca e sequestro possono essere impugnati da chiunque vi abbia interesse, innanzi al giudice civile quando non vi sia reato, o innanzi al giudice penale secondo le norme del codice di procedura penale.

Altre garanzie.

Esaminati i privilegi e l'ipoteca, vediamo ora le altre forme di garanzia. Talune garanzie sono richieste per la concessione di dilazioni o rateizzazioni. La dilazione del amento dell'imposta sulle successioni può essere concessa a condizione che il contribuente presti garanzia mediante ipoteca o cauzione in titoli di Stato, o garantiti dallo Stato al valore di borsa, o fideiussione rilasciata da un istituto o azienda di credito. La stessa norma vale anche per l'INVIM. Per ottenere in via anticipata il rimborso dell'IVA  è previsto che il contribuente presti delle garanzie, ossia: cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato; oppure fideiussione rilasciata da un istituto o azienda di credito; oppure polizza fideiussoria rilasciata da un'impresa di assicurazioni.

Decadenza e prescrizione.

L'istituto della prescrizione non è estraneo al diritto tributario, poiché anche il credito d'imposta può estinguersi per prescrizione. Quando il credito presuppone un procedimento, diretto alla costituzione o alla riscossione del credito, le relative potestà amministrative sono sottoposte a termini di decadenza. Il potere di emettere l'avviso di accertamento è soggetto a decadenza rispetto a tutte le imposte. E' pure soggetto a decadenza il potere di iscrivere a ruolo. Bisogna tenere distinto il fenomeno della prescrizione, che afferisce il credito d'imposta che ha già costituito oggetto di avviso di accertamento o di iscrizione a ruolo, dalla decadenza, che riguarda le potestà impositive o esattive. La legge tributaria non prevede alcuna prescrizione in materia di imposte sui redditi: la relativa obbligazione, una volta iscritta a ruolo, può certo estinguersi secondo le norme civilistiche in tema di prescrizione (ma in pratica è difficile che ciò si avveri, in quanto l'esattore tenuto all'obbligo del non riscosso per il riscosso, non rimarrà certo inattivo). In materia di imposte indirette, invece, sono previsti termini di prestazione dell'imposta definitivamente accertata: il termine è decennale per l'imposta del registro e per l'imposta sulle successioni. In materia doganale il termine è quinquennale.