I principi

I principi

Principi generali (legislativi e superlegislativi)

La nozione di principio generale del diritto è tutt'altro che univoca. In uno dei significati dell'espressione, per principio generale si intende un principio che occupa un alto grado nella gerarchia delle fonti, in questo significato, sono principi generali: le norme costituzionali rispetto alla legislazione ordinari, le norme delle leggi di delegazione rispetto alla legislazione delegata, le norme comunitarie rispetto alle norme nazionali. A livello di legislazione ordinaria, la più parte dei principi generali espressamente formulati sono racchiusi nella legge di delega 9/10/71 n° 825 che, con la successiva legislazione delegata, ha determinato un'ampia e profonda riforma di quasi tutto il nostro sistema tributario. Dalla citata legge delega si desume, ad esempio, che possono essere considerati principi generali del diritto tributario: il principio secondo cui le imposte sui redditi colpiscono il reddito netto; il carattere personale e progressivo dell'IRPEF; la determinazione dei redditi d'impresa secondo criteri di adeguamento del reddito imponibile a quello calcolato secondo principi di competenza economica; la territorialità dell'ILOR e dell'I.V.a.; la neutralità dell'IVA; la commisurazione dell'imposta di successione al valore netto dell'eredità.

Capacità contributiva, dovere tributario ed extrafiscalità.

Nella Cost. vi sono diverse disposizioni che, più o meno esplicitamente, riguardano il diritto tributario. Le due disposizioni più importanti sono, da un lato, l'art. 23. , e dall'altro l'art. 53 che, proclamando il principio di capacità contributiva, pone un principio che deve informare tutto il sistema giuridico tributario. Per intendere il senso dell'inserimento, nel testo della Cost., del principio della capacità contributiva, occorre innanzitutto considerare la nuova forma di Stato tracciata nella Cost. repubblicana: nella Repubblica democratica (art. 1) sono riconosciuti e garantiti i diritti individuali dell'uomo, ma è altresì richiesto l'adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale (art. 2). Il dovere tributario è appunto un dovere di solidarietà, che l'art. 53 impone a tutti in ragione della loro capacità contributiva. La ragione sostanziale del dovere tributario, quindi, non deriva da un rapporto commutativo del singolo con lo Stato, ma nel dovere di solidarietà cui è tenuto ogni membro della comunità, per il fatto stesso di essere membro della comunità. Il singolo deve contribuire alle pubbliche spese, non in ragione di ciò che riceve dallo Stato, ma in ragione della sua capacità contributiva, in quanto membro di una collettività; e deve farlo, non in ragione proporzionale, ma in ragione progressiva rispetto alle sue potenzialità economiche. Se lo Stato preleva i tributi in relazione ad un dovere di solidarietà, ciò implica che la funzione del prelievo tributario non sia meramente fiscale (e cioè di procurare entrate allo Stato) ma sia anche extrafiscale. La Cost. ripudia il concetto liberale della finanza neutrale, e delinea un concetto funzionale della finanza pubblica; il tributo deve essere utilizzato, non solo per procurare entrate, ma anche per gli altri fini, che la Cost. assegna alla Rep.. Lo Stato non deve limitarsi a garantire il libero svolgimento della vita economica e sociale, ma ne deve essere parte attiva, al fine di rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale che, limitando di fatto la libertà e l'uguaglianza dei cittadini impediscono il pieno sviluppo della persona umana (art. 3). La politica tributaria è uno degli strumenti fondamentali dell'azione pubblica rivolta al perseguimento di quel fine.

La nozione di capacità contributiva e divieto di tassare fatti non espressivi di forza economica.

Occorre ora esaminare il principio di capacità contributiva, che l'art. 53 Cost. proclama stabilendo che: "tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva".

A)    La disposizione costituzionale, nel suo significato letterale può apparire assai poco significativa; può sembrare cioè in quanto mera enunciazione del dovere di are i tributi, priva di significato pratico, perché il dovere di are i tributi, in concreto, sorge solo per effetto di quanto stabiliscono le leggi.

B)    Si cogli la funzione normativa dell'art. 53, solo se in esso si scorge una delimitazione di quel potere (dello Stato) e di quel dovere (dei consociati). L'art. 53 infatti delimita il potere legislativo in quanto in esso è stabilito che è costituzionalmente legittimo imporre tributi solo in ragione di un fatto che sia indicativo di capacità contributiva. Correlativamente, l'art. 53, delimita il dovere contributivo, in quanto garantisce ai consociati di non poter essere obbligati a contribuire alle spese pubbliche in relazione a fatti che non siano espressivi di capacità contributiva.

C)    Quali sono i fatti che esprimono capacità contributiva? Cosa è la capacità contributiva? Per rispondere a queste domande è bene ricordare che, secondo la scienza delle finanze, le risorse pubbliche possono essere reperite o secondo il principio del beneficio o secondo il principio del sacrificio. Il primo principio importa che la spese pubbliche sono finanziate da chi ne fruisce; secondo il principio del sacrificio le spese pubbliche sono finanziate non da chi ne fruisce, ma da chi è dotato di capacità contributiva. Mentre le spese pubbliche c.d. divisibili possono essere finanziate in base al principio del beneficio, le spese pubbliche c.d. indivisibili possono essere finanziate solo col criterio della capacità contributiva. Dalla scienza delle finanze non ci è però fornita una definizione rigorosa di capacità contributiva; perciò alcuni autori ritennero che il precetto costituzionale fosse privo di significato. Su di un punto, comunque, il consenso è unanime; e cioè nell'attribuire alla capacità contributiva il significato di capacità economica, e quindi nel dire che fatto espressivo di capacità contributiva è un fatto di natura economica.

Gli indici di capacità contributiva.

Per dare concretezza al concetto di capacità contributiva, non basta dire che esprimono capacità contributiva i fatti economici (e non basta escludere i fatti non economici). Occorre anche indicare quali fatti economici esprimono capacità contributiva. Dal punto di vista qualitativo il sacrificio patrimoniale che viene imposto ai consociati deve essere rapportato alla idoneità che il singolo mostra di potersi privare di una parte dei propri averi per metterla a disposizione della collettività. Non è perciò indice di capacità contributiva un reddito minimo. Il fatto espressivo di capacità contributiva per eccellenza è il reddito. Ed il reddito complessivo delle persone fisiche, al netto, non solo delle spese di produzione, ma anche di particolari oneri (personali e familiari), si presta, più di ogni altra forma di ricchezza, a rispecchiare la capacità contributiva, non solo specifica, ma anche globale delle persone, ed a fungere da base di commisurazione dell'imposta progressiva del reddito globale. Insieme con il reddito, sono considerati indici diretti di capacità contributiva il patrimonio e gli incrementi di valore del patrimonio. Sono, invece, indici indiretti il consumo e gli affari. Se, in generale, il consumo di beni o servizi è indice di capacità contributiva perché implica disponibilità economica, ciò non vale per ogni consumo. Altro indice indiretto è il trasferimento di un bene.

Capacità contributiva, uguaglianza e ragionevolezza.

La legge tributaria deve trattare in modo uguale i fatti economici che esprimono pari capacità contributiva, e deve trattare in modo differenziato i fatti che esprimono capacità contributiva in modo differenziato. In tal modo, il principio di capacità contributiva integra il principio di uguaglianza. Il sindacato della Corte cost., in materia di uguaglianza, è legato alle seguenti massime: 1) il principio di uguaglianza postula trattamenti uguali di situazioni uguali, trattamenti diversi di situazioni diverse; 2) spetta al legislatore nella sua discrezionalità stabilire se due situazioni sono uguali o diverse; 3) la Corte può sindacare le scelte discrezionali del legislatore se queste sono irragionevoli; il limite alla discrezionalità del legislatore è la ragionevolezza e la Corte può intervenire quando le differenziazioni sono irragionevoli.

La ragionevolezza come coerenza della legge.

Il principio di uguaglianza esige che la legge non detti discipline contraddittorie; esige, cioè, coerenza interna alla legge. Si parla di coerenza interna perché ci si riferisce ai casi nei quali la contraddizione emerge rispetto a situazioni che lo stesso legislatore mostra di considerare eguali.

Capacità contributiva, uguaglianza e agevolazioni fiscali.

Il problema del rispetto del principio di uguaglianza non si pone soltanto per le norme impositive ma anche per le norme agevolative ( dove agevolazione significa qualsiasi norma di favore). Il legislatore può concedere agevolazione se ciò risponde a scopi costituzionalmente riconosciuti; in sostanza, se il trattamento differenziato trova giustificazione in una norma costituzionale. Di solito, le questioni di costituzionalità sorgono non in quanto si giudica incostituzionale un norma agevolativa, ma in quanto si ritiene contrario al principio di uguaglianza che una certa agevolazione sia accordata ad una certa categoria di soggetti o di fatti imponibili, e non sia accordata ad altre categorie. Le norme agevolative sono norme di deroga rispetto al regime ordinario e che, perciò, costituiscono il frutto di scelte legislative discrezionali; spetta soltanto al legislatore di valutare e di decidere, non solo in ordine all'an, ma anche in ordine al quantum di una agevolazione. Una volta stabilito che accordare o non accordare una agevolazione è una scelta discrezionale del legislatore, il sindacato di tali scelte può essere svolto dalla Corte solo nei modi e nei limiti in cui si svolge il sindacato sulle scelte discrezionali, ossia come giudizio sulla ragionevolezza delle scelte legislative.

Il requisito di effettività. Forfettizzazioni e principio nominalistico.

Nella giurisprudenza della Corte cost. è dato risalto all'esigenza che il collegamento tra fatto rivelatore di capacità contributiva e tributo sia effettivo, e non apparente o fittizio.

Il requisito di attualità, i prelievi anticipati e i tributi retroattivi.

Oltre che effettiva la capacità contributiva deve essere attuale. Il tributo, nel momento in cui trova applicazione, deve essere correlato ad una capacità contributiva in atto, non ad una capacità contributiva passata o futura. I tributi retroattivi colpiscono fatti pregressi e quindi una capacità contributiva appartenente al passato; in linea di massima, quindi, i tributi retroattivi urtano contro il principio di capacità contributiva in quanto, colpendo fatti del passato, colpiscono una capacità contributiva non attuale e quindi non effettiva. I fatti del passato potrebbero esprimere un'attitudine contributiva ancora presente nel momento in cui sopravviene il tributo. Perciò, secondo la giurisprudenza, i tributi retroattivi non sono sempre anticostituzionali, ma solo quando si collegano a fatti del passato che, in base ad una verifica da compiersi volta per volta, non esprimono capacità contributiva attuale. Il requisito di attualità impedisce al legislatore anche di imporre prelievi che si collegano a presupposti d'imposta che si verificheranno in futuro. Gli acconti sono ammissibili se no del tutto disgiunti dal presupposto, se l'obbligo di versarli non è incondizionato e se è assicurato il diritto al rimborso.

Capacità contributiva e rapporti privati.

Di solito, le norme costituzionali sono dunque modelli per il legislatore, e trovano attuazione attraverso la legislazione. A talune norme costituzionali è stata però riconosciuta diretta applicabilità. Anche all'art. 53 la giurisprudenza ha talora riconosciuto diretta applicabilità, come norma imperativa in materia di autonomia privata, traendone la conseguenza che un negozio tra privati è nullo se si pone in contrasto con il principio di capacità contributiva. La prevalente dottrina, però ritiene (giustamente) che l'art. 53 non riguardi i rapporti tra i privati.

Capacità contributiva e rimborso.

Il principio costituzionale, se da un lato impone che non vi siano prelievi non collegati ad un fatto espressivo di capacità contributiva, dall'altro richiede che il fisco non trattenga prelievi avvenuti in difetto del presupposto d'imposta, e quindi in assenza di capacità contributiva. Ciò significa, in definitiva, che viola l'art. 53 Cost. un meccanismo legislativo che impedisce il rimborso dei tributi indebitamente ati.

Capacità contributiva e tributi "commutativi".

Secondo la lettera dell'art. 53 deve essere giustificato dalla capacità contributiva ogni concorso alle spese pubbliche, senza distinzioni né rispetto ai modi del concorso, né rispetto alle spese pubbliche. Secondo la Corte l'art. 53 non è criterio di riparto di tutte le spese pubbliche, ma soltanto di quelle indivisibili. Questo orientamento restrittivo contrasta, però, sia con la lettera dell'art. 53, sia con una visione d'insieme del testo costituzionale. Perciò anche le entrate collegate a servizi divisibili possono essere addossate a chi ne fruisce, solo se il fruirne è segno di capacità contributiva.

Il principio di progressività.

L'art. 53, secondo comma, della Cost. recita: il sistema tributario è informato a criteri di progressività. Nella giurisprudenza della Corte cost. viene sottolineato che il principio di progressività non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo complesso; non è quindi vietato che singoli tributi siano ispirati a criteri diversi. Il principio di progressività, che, inteso nel senso dell'aumento di aliquota col crescere del reddito, presuppone un rapporto diretto tra imposizioni e reddito individuale di ogni contribuente.

Principi di diritto comunitario.

Si è visto che, tra le fonti del diritto tributario, vanno annoverate le fonti comunitarie; queste vanno distinte in due gruppi: a) disposizioni fiscali del Trattato istitutivo della CEE; b) norme di diritto comunitario derivato (norme create dagli organi della comunità sulla base del Trattato). I più importanti tra i principi del Trattato sono i seguenti: Il Trattato impone agli Stati membri l'obbligo di non applicare, ai prodotti provenienti dagli stati membri imposizioni interne superiori a quelle applicate ai prodotti nazionali, ed il divieto di sovvenzionare le esportazioni con rimborsi superiori alle imposizioni subite all'interno dello stato dai prodotti che vengono esportati; l'obbligo degli stati membri di istituire un'imposta sulla cifra d'affari con il sistema dell'imposizione del valore aggiunto; l'armonizzazione delle legislazioni fiscali degli stati membri, al fine di realizzare un mercato europeo comune.

Sul versante del diritto derivato, molti settori del diritto tributario interno sono regolati da norme contenute in direttive comunitarie, o da norme interne che si ispirano a norme di direttive comunitarie. Va in primo luogo segnalato il corpus di direttive emanate in materia di imposta sul valore aggiunto ed in materia di accise. In secondo luogo, vanno ricordate le direttive intese ad armonizzare le imposte sulla raccolta dei capitali cui si conformano le norme dell'imposta di registro sugli aumenti di capitale e sui finanziamenti delle società. In terzo luogo, in materia di imposte dirette, va ricordata una direttiva che istituisce un sistema di assistenza reciproca fra le amministrazioni finanziarie al fine di reprimere l'evasione mediante scambio di informazioni fra gli Stati membri.