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La riscossione - La riscossione delle imposte sui redditi -

Tempi e titoli della riscossione.

Per illustrare la riscossione delle imposte sui redditi adottiamo la seguente tripartizione:- riscossione anticipata; - riscossione provvisoria; - riscossione definitiva

A) La riscossione anticipata avviene nel corso del periodo d'imposta, in due forme: mediante ritenuta e mediante versamento di acconti. Questa riscossione precede sia il perfezionarsi del presupposto (che si realizza con il decorso dell'intero periodo d'imposta) sia il sorgere dell'obbligazione ( che si ha con la dichiarazione e con l'avviso). Le ritenute d'acconto sono una decurtazione di somme che per il percipiente costituiscono componente attiva del reddito: esse decurtano stipendi (dei lavoratori dipendenti), ricavi (di alcuni imprenditori), compensi (dei lavoratori autonomi). Sono definite dalla legge "acconti"; rappresentano, per chi subisce le ritenute, un'anticipazione o acconto, dell'imposta che sarà dovuta per quel periodo d'imposta. Il parametro di riferimento della "ritenuta d'acconto" è la somma corrisposta al reddituario. Sotto il profilo in esame, la ritenuta d'imposta assume tutt'altra conurazione; il sostituto deve versare all'erario una certa somma, che non costituisce sotto alcun profilo anticipazione dell'imposta dovuta dal sostituito; qui obbligato è il sostituto, il quale, versando, estingue l'obbligazione d'imposta di cui esso è soggetto passivo; la ritenuta, subita dal sostituito, è esercizio della rivalsa del sostituto, ma non vale come acconto dell'imposta perché egli non è debitore. V'è poi un'altra forma di anticipazione della riscossione, rappresentata dai versamenti che ciascun contribuente deve effettuare nel corso del periodo d'imposta ( a maggio e novembre); tali versamenti hanno come parametro l'imposta dovuta per il precedente periodo d'imposta, e valgono come acconti dell'imposta che risulterà dovuta per il periodo in corso.

B) La riscossione provvisoria è quella che si fonda sopra titoli non definitivi: ossia quella che avviene in corso di causa, sulla base di accertamenti che, in quanto sub iudice, non sono definitivi.

C) Riscossione definitiva è quella che avviene in base a titoli definitivi; dichiarazione ed avviso di accertamento (divenuto) definitivo.

6. Autonomia della riscossione.

L'autonomia della riscossione, rispetto alle vicende dell'obbligazione tributaria, consente di vedere in esse una funzione amministrativa autonoma, dotata di suoi caratteri specifici; essa si svolge in modi tipici; l'ente pubblico può agire e riscuotere solo con gli atti e le procedure previste dalla legge; il contribuente può liberarsi solo adempiendo nei modi e forme previste dalla legge.

La ritenuta diretta.

Il decreto sulla riscossione delle imposte sui redditi esordisce con l'affermazione che tali imposte sono riscosse mediante:

a) ritenuta diretta;

b) versamenti diretti al concessionario della riscossione;

c) iscrizione a ruoli.

Ritenuta diretta è una forma di riscossione che si ha quando le amministrazioni statali corrispondono compensi od altre somme, con il diritto di decurtarle d'un certo importo ; la ritenuta viene detta diretta perché effettuata direttamente dell'ente impositore. L'amministrazione statale, pertanto nel corrispondere somme soggette a ritenuta: a) è debitrice verso il contribuente d'una certa somma; b) può, anzi, deve operare una ritenuta; c) deve, infine, trasferire le ritenute alla tesoreria, secondo le norme della contabilità di Stato. La ritenuta diretta può essere a titolo d'acconto o a titolo d'imposta.

Il versamento diretto.

E' denominato versamento diretto il versamento di somme effettuato dal contribuente, in base ad autonoma liquidazione della somma da versare (c.d autoliquidazione o autotassazione); viene detto diretto per distinguerlo da quello effettuato in base al ruolo. Nel campo delle imposte sui redditi, si ha versamento diretto nelle seguenti ipotesi:

a) versamenti delle ritenute operate dai sostituti d'imposta;

b) versamenti a titolo d'acconto dell'IRPEF, dell'IRPEG e dell'ILOR; tali versamenti costituiscono un acconto dell'imposta che risulterà dovuta per l'anno in cui sono versati gli acconti, e sono commisurati all'imposta dichiarata per l'anno precedente;

c) versamenti a saldo dell'IRPEF, dell'IRPEG e dell'ILOR: tali versamenti debbono essere effettuati entro il termine entro il quale deve essere presentata la dichiarazione annuale. Le somme predette debbono essere versate al concessionario della riscossione territorialmente competente da individuare in base al luogo di domicilio fiscale del contribuente. Il versamento si effettua o presso gli sportelli del concessionario o mediante delega bancaria. La banca, ricevuta dal contribuente la somma da versare all'erario, rilascia al contribuente una quietanza che libera il contribuente nei confronti del fisco. Secondo la giurisprudenza, l'accettazione della delega da parte dell'azienda di credito comporta la novazione dell'obbligazione preesistente: all'obbligazione tributaria (del contribuente) subentra quella della banca; l'obbligazione della banca verso il fisco ha natura privatistica.

I ruoli.

A) I casi nei quali la riscossione delle imposte sui redditi avviene mediante ruolo possono essere indicati, innanzitutto, in via residuale, cioè come l'insieme dei casi nei quali non è prevista la riscossione mediante ritenuta diretta o versamento diretto. Ricevuta la dichiarazione, non corredata dalla quietanza del versamento diretto delle imposte dovute in base all dichiarazione stessa, l'amministrazione finanziaria iscrive a ruolo le somme non versate. ½ sono tre ipotesi di iscrizioni a ruolo in base all dichiarazione: 1) presentazione della dichiarazione senza previo versamento diretto ( o con insufficiente versamento) delle somme liquidate ( nella stessa dichiarazione); 2) maggiori somme liquidate in base all dichiarazione per effetto del controllo formale e documentale della dichiarazione; 3) dichiarazione dei redditi soggetti a tassazione separata ( per tali somme non è previsto il versamento diretto).

Sono poi riscosse mediante ruolo le somme dovute in base agli accertamenti; nel campo delle imposte dirette, la riscossione tramite ruolo è l'unica prevista per gli importi dovuti in base agli accertamenti .

B) La legge distingue diverse specie di ruoli: - ruoli principali, nei quali sono iscritte le imposte liquidate in base alla dichiarazione; - r. suppletivi, nei quali sono iscritte le imposte dovute in base agli accertamenti; - r. speciali, nei quali sono iscritte le somme dovute dai sostituti; - r. straordinari, nei quali sono iscritte in via anticipata rispetto ai tempi ordinari, le somme per le quali vi sia fondato pericolo per la riscossione. Le imposte iscritte nei ruoli speciali e straordinari sono riscossi in unica soluzione, mentre sono riscosse in più rate quelle iscritte negli altri ruoli.

C) La formazione dei ruoli è di competenza degli uffici delle imposte ( per le riscossioni che hanno per titolo l'avviso di accertamento) e dei centri di servizio ( per le riscossioni che hanno per titolo la dichiarazione); nella formazione materiale dei ruoli, l'amministrazione è coadiuvata dal Consorzio obbligatorio dei concessionari della riscossione: i ruoli sono quindi trasmessi all direzione regionale che, a sua volta, dopo avervi apposto il visto di esecutorietà, li consegna al concessionario.

D) La consegna del ruolo al concessionario lo rende esigibile; il concessionario deve rendere note ai singoli soggetti iscritti le iscrizioni che li riguardano, mediante notificazione della sectiunella esattoriale; la sectiunella riproduce, in sostanza, i dati della singola partita di ruolo; dalla sua notificazione decorre il termine per ricorrere.

E) Dal punto di vista del contenuto, il ruolo si presenta come un elenco dei contribuenti con l'indicazione del tributo, nel periodo d'imposta, dell'imponibile, dell'imposta, delle somme dovute, ecc.. Il punto critico concerne la motivazione. A tal fine, può essere utile la distinzione tra ruolo meramente riproduttivo di un atto precedente ( nel qual caso non si ravvisa alcuna esigenza di motivazione) e ruolo innovativo, per il quale invece si pone l'esigenza di rendere edotto il contribuente delle ragioni dell'iscrizione.

Riscossione provvisoria e definitiva.

Le iscrizioni nei ruoli presuppongono un titolo che le giustifichi. Due sono i titoli che legittimano la riscossione mediante ruoli: la dichiarazione e l'avviso di accertamento. La legge distingue poi, in relazione al grado di stabilità del titolo, iscrizioni a ruolo a titolo definitivo e iscrizioni in base ad accertamenti non definitivi (o iscrizioni provvisorie). Le iscrizioni a titolo definitivo sono quelle che hanno per titolo la dichiarazione, gli accertamenti definitivi, le risultanze catastali e quelle che hanno per oggetto gli interessi, le soprattasse e le pene pecuniarie. Va precisato che iscrizione a titolo definitivo non significa iscrizione d'una somma irreversibilmente dovuta, in quanto i titoli delle iscrizioni in esame non sono definitivi in ogni caso. Infatti: a) la dichiarazione può essere contestata dal contribuente, mediante impugnazione del ruolo; b) l'accertamento definitivo potrebbe essere annullato in tutto o in parte dall'ufficio; c) anche le risultanze catastali potrebbero essere contestate; d)le soprattasse e le pene pecuniarie sono irripetibili solo quando l'atto che le ha irrogate è divenuto definitivo.

Le iscrizioni provvisorie sono quelle che hanno come titolo un avviso di accertamento non definitivo, ossia impugnato. Il nostro legislatore ha adottato un criterio intermedio, in base al quale: - se è proposto ricorso, diviene iscrivibile nei ruoli un terzo dell'imposta o della maggiore imposta accertata; - dopo la decisione di primo grado, è riscuotibile un importo pari a due terzi dell'imposta giudicata dovuta da tale decisione; - dopo la decisione di secondo grado, è iscrivibile una somma pari a tre quarti dell'imposta giudicata dovuta; - dopo la decisione di terzo grado, è riscuotibile l'intera imposta giudicata dovuta (con le pene pecuniarie).

Il amento delle somme iscritte a ruolo.

A) Circa il tempo del amento delle somme iscritte a ruolo, assume rilevanza la distinzione tra le diverse specie di ruoli.

B) Le imposte iscritte nei ruoli principali e suppletivi possono essere riscosse in dieci rate, se l'amministrazione lo consente. Il Ministro delle finanze può consentire la rateazione in 5 rate per le imposte iscritte nei ruoli speciali e straordinari nei confronti dei soggetti per i quali sussiste la necessità di mantenere i livelli occupazionali e di assicurare il proseguimento delle attività produttive, nonché nei confronti di soggetti che svolgono un servizio pubblico essenziale e nei confronti di enti territoriali.

C) Il giorno effettivo di scadenza non è il giorno 10 del mese, ma il 18, perché alla norma che fissa la scadenza al giorno 10 si sovrappone quella per cui il amento deve essere effettuato presso la sede dell'esattoria entro 8 gg. dalla scadenza. Decorso il termine utile per il amento, si rende dovuta una indennità do mora pari al 2% della somma non ata, se il amento avviene nei 3 giorni successivi alla scadenza ( entro il 21); l'indennità sale al 6% se il amento è successivo al giorno 21.

D) Il amento può essere parziale e deve avvenire in contanti o con cedole del debito pubblico ovvero con altri titoli di credito bancari o postali a copertura garantita. Una singolare forma di datio in solutum è l'assolvimento del tributo mediante cessione allo Stato dei beni d'interesse storico od artistico, sottoposti a speciale tutela.

Gli effetti del ruolo.

Il ruolo è atto collettivo: contiene una molteplicità di "partite", o iscrizioni. Interessa l'effetto della singola iscrizione, che è duplice: concerne, da un lato, l'obbligo di are, dall'altro l'esecuzione forzata. Nel caso di ruolo fondato su dichiarazione, non pare corretto affermare che il ruolo determina l'esigibilità del debito; questo debito, già in precedenza, doveva essere soddisfatto; il ruolo reitera l'obbligo, e l'inadempimento di questo obbligo apre la via all'esecuzione forzata. L'effetto del ruolo è invece definibile in termini di esigibilità quando il ruolo si fonda sull'avviso di accertamento; in tale ipotesi, l'iscritto non avrebbe potuto adempiere, prima del ruolo. Qui dunque il ruolo produce un effetto definibile in termini di esigibilità; inoltre, pone un obbligo di adempimento, la cui omissione permette anche qui l'esecuzione forzata. Poiché è stabilito che, se il ruolo non è impugnato, non è permesso agire per ripetere (ciò che è stato corrisposto in base all'iscrizione divenuta definitiva), è parso di doverne desumere che il ruolo abbia, in generale, valore di atto d'imposizione. Il ruolo non è atto costitutivo dell'obbligazione tributaria; esso è mero strumento di riscossione (ossia atto che se non viene ata la somma iscritta, abilita l'amministrazione all'esecuzione forzata); posto tutto ciò, la mancata impugnazione del ruolo non dovrebbe consolidare altro che gli effetti del ruolo (azione esecutiva), e non dovrebbe impedire il rimborso delle somme riscosse mediante ruolo. L'art. 16 del d.p.r. n° 636 sembra peraltro contraddire questo svolgimento logico, in quanto stabilisce che l'istanza di rimborso è proponibile solo in assenza di atti impugnabili; quindi quando vi è l'iscrizione a ruolo, l'impugnazione del ruolo è la via obbligata da percorrere per ottenere l'annullamento del ruolo, il rimborso di ciò che è stato versato in base a ruolo. Tale norma però non riguarda tutte le iscrizioni a ruolo.

A) Essa riguarda in primo luogo, le iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio; tali iscrizioni implicano un conguaglio, per cui, se in sede di iscrizione provvisoria viene riscosso più di quello che era riscuotibile per tale via, in sede di iscrizione definitiva sarà detratto tutto l'importo provvisoriamente riscosso, iscrivibile o no che fosse.

B) Il problema no riguarda il ruolo affetto da vizi propri, ossia il ruolo che, dovendo riprodurre un atto precedente, illegittimamente se ne discosti, per cui il rimborso deve essere effettuato d'ufficio a prescindere da istanze di parte.

C) Il problema non riguarda il ruolo che non sia stato preceduto da avviso di accertamento o di liquidazione; l'unico caso in cui si ha preclusione del rimborso è dunque quello in cui il ruolo sia stato formato in base alla dichiarazione, e si assuma che la dichiarazione è dichiarazione di un'imposta non dovuta.

Gli effetti riflessi del ruolo.

Si discute se il ruolo esplichi effetti, non solo sul soggetto iscritto, ma anche nei confronti di altri soggetti. In linea di principio , il ruolo - come ogni altro atto giuridico - esplica effetti solo nei confronti del soggetto, a cui si rivolge. Il titolo esecutivo non ha efficacia contro terzi, eccettuati gli eredi (l'eccezione è apparente; gli eredi non sono terzi, ma prendono su di sé le posizioni giuridiche del de cuius). Il titolo esecutivo, in conclusione, non ha efficacia verso i terzi; unica eccezione, a tale principio, se di eccezione si tratta, è costituita dai coobbligati dipendenti limitati; tali soggetti rimangono estranei al processo di esecuzione, ma il particolare diritto di garanzia che insiste sui loro beni ne consente il pignoramento e la vendita in virtù del titolo esecutivo riguardante l'obbligato principale; il caso della moglie, che abbia presentato dichiarazione congiunta con il marito.

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