L'avviso di accertamento - Misure antielusive -

Nozione di elusione.

A)    Cerchiamo innanzitutto di definire l'elusione, che solitamente viene confrontata con l'evasione. L'evasione è sinonimo di violazione delle norme fiscali; l'elusione, invece, indica un atto o un comportamento che non è direttamente contrario alla legge, ma che, tuttavia, non la rispetta: potremmo dire che, chi elude, rispetta la legge ma ne viola lo spirito. I tratti che identificano il comportamento elusivo sono:

a) il contribuente si propone di raggiungere un dato risultato economico, ma viene adoperato uno strumento giuridico insolito, anormale, diverso da quello che normalmente si usa per raggiungere quel risultato;

b) la scelta di quel percorso viene fatta per conseguire determinati vantaggi fiscali;

c) lo strumento giuridico anormale viene prescelto con il fine di eludere l'imposta.

B)    L'elusione a differenza dell'evasione viene posta in essere alla luce del sole, ossia con atti palesi, senza occultamenti della materia imponibile. Con l'elusione viene posto in essere un risultato pratico identico a quello considerato dalla norma elusa; nel c.d. risparmio lecito d'imposta, viene posto in essere un risultato pratico diverso, senza aggirare alcuna norma. Una forma di risparmio lecito è quella che viene detta erosione. Una persona che, in sede di dichiarazione dei redditi, deduce molti oneri, fruisce di redditi esenti o agevolati, a alla fine un'imposta minore.

C)   L'elusione si distingue dall'evasione per il fatto che l'evasione è sinonimo di illecito ed è realizzata occultando il presupposto dell'imposta.

D)   L'elusione viene distinta dalla frode alla legge, intesa come contratto in frode alla legge. E' nullo per illiceità della causa il contratto che costituisce il mezzo per eludere l'applicazione di una norma imperativa.

Norme antielusive specifiche.

Nel nostro ordinamento non esiste una norma antielusiva generale. Le norme antielusive specifiche possono essere della più diversa specie e natura. Talvolta le norme antielusive riguardano il quantum dell'imponibile, come nel caso della norma relativa al transfer price, in base al quale, nei trasferimenti infragruppo, si sottopone a tassazione il valore normale non il prezzo pattuito. Altro tipo di norma è quello che prevede presunzioni, assolute o relative. Per evitare che tra parenti vengano poste in essere vendite dirette ad eludere l'imposta sulle successioni, è previsto che tali vendite si presumono donazioni, con esclusione della prova contraria, se le imposte dovute per il trasferimento a titolo oneroso sono inferiori a quelle dovute per il trasferimento a titolo gratuito. Le norme antielusive possono limitare determinati benefici; si pensi ad esempio alla norma che limita il riporto delle perdite.

L'interpretazione antielusiva.

Un altro strumento antielusivo può essere dato dall'interpretazione antielusiva, che può essere adottata quando il contribuente che elude si avvale di strumenti che possono essere considerati, o che apparentemente sono , estranei alla fattispecie della norma impositiva, ma che, in realtà, vi rientrano, o vi possono rientrare, ove le regole sull'interpretazione permettano di tener conto in modo prevalente del risultato economico avuto di mira dal legislatore. Una duplice possibile interpretazione della disposizione fiscale: una letterale, formalistica, in base alla quale il comportamento elusivo non è tassabile; ed una interpretazione non letterale, non rigida, in base alla quale il comportamento elusivo è tassabile.

Il superamento delle forme negoziali.

Una tecnica con la quale si può pervenire a tassare le fattispecie elusive consiste nel qualificare i negozi giuridici elusivi in modo da far emergere, di la dall'apparenza formale ed esteriore, il vero affare ed il vero negozio posto in essere dalle parti. In questo caso viene operata una riqualificazione del negozio, ovvero un superamento della forma che i contraenti hanno dato al contratto. Uno degli artifici elusivi più diffusi è la costituzione di società di comodo; di società, cioè, costituite non tanto per svolgere un'attività economica, quanto per un fine di elusione fiscale. Un'altra fattispecie da richiamare è quella dei contratti a gradini. Con tale espressione si indica un'operazione realizzata con una pluralità di contratti, tutti finalizzati ad una dato risultato.

I casi di elusione positivamente previsti.

A)    Secondo la definizione legislativa. L'elusione è data da atti , fatti o negozi privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario, e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. L'elusione consiste dunque: 1) nel porre in essere un atto, fatto o negozio che aggira un obbligo o un divieto; 2) nell'ottenimento di una riduzione di imposta o di un rimborso, che, se non fosse stata aggirata la norma tributaria, sarebbero indebiti.

B)    Le disposizioni ora citate si applicano quando, nell'ambito del comportamento elusivo, vi sia una delle seguenti operazioni: 1) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; 2) conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; 3) cessione di crediti; 4) cessioni di eccedenze di imposta; 5) operazioni aventi per oggetto partecipazioni sociali.

6. Applicazione della norma elusa.

Quali sono le conseguenze del comportamento elusivo? Gli atti, fatti o negozi elusivi non sono colpiti da alcuna sanzione sul piano civilistico, ma sono in opponibili all'amministrazione finanziaria, la quale disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante l'operazione elusiva. Per l'applicazione della norma elusa l'amministrazione finanziaria deve prima di emettere l'avviso di accertamento, chiedere chiarimenti al contribuente, il quale ha l'onere di rispondere entro 60 gg.

Elusione mediante interposizione.

Dove vi è un titolare apparente di reddito, la fattispecie imponibile deve essere imputata al titolare effettivo. In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti, quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona. Secondo la dottrina maggioritaria, la norma in esame vale solo nel caso di interposizione fittizia; per L'amm. Finanziaria, la norma va applicata anche nel caso di interposizione reale, altrimenti sarebbe inutile. Un medesimo reddito non può appartenere contemporaneamente a più soggetti: perciò il legislatore ha espressamente previsto che le persone interposte possono richiedere il rimborso di quanto versato, dopo che è divenuto definitivo l'accertamento emesso nei confronti dell'interponente.

L'interpello dell'amministrazione.

Per ovviare allo stato di incertezza in cui possono trovarsi gli operatori economici, i contribuenti possono interpellare l'amm. Finanziaria e conoscerne preventivamente il giudizio. I casi sono predeterminati: operazione che potrebbe essere considerata elusiva, ed inquadrata in uno dei casi di elusione espressamente stabiliti; operazione alla quale potrebbe essere applicata la norma in tema di interposizione di persona. La procedura di interpello è così articolata:

il contribuente, quando sta per porre in essere uno dei comportamenti sopra indicati può richiedere preventivo parere alla competente direzione generale del Ministero delle finanze

in caso di mancata risposta della Dir. generale, o di risposta alla quale non si intende uniformarsi, è dato al contribuente il diritto di richiedere il parere del Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive.

La mancata risposta del Comitato entro 60 gg. dalla richiesta del contribuente, e dopo ulteriori 60 gg. da una formale diffida ad adempiere, equivale a silenzio assenso.