L'avviso di accertamento - disciplina generale -

L'avviso di accertamento - disciplina generale -

Natura giuridica.

Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia in un atto che le leggi denominano avviso di accertamento. Tale atto è ben più che un avviso  e non è affatto sicuro che il suo effetto sia di mero accertamento. L'avviso di accertamento viene denominato, da molti autori, come atto d'imposizione: espressione questa, che vuol mettere in rilievo che, con questo provvedimento, l'ufficio impone qualcosa.

Le statuizioni.

Esaminiamo il contenuto dispositivo dell'atto d'imposizione.

A)    In materia di imposte sui redditi, la legge prescrive che l'avviso di accertamento deve recare l'indicazione dell'imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate. Ciò che sembra essenziale è soltanto la determinazione dell'imponibile; vi sono infatti ipotesi in cui l'atto non va oltre tale determinazione. Una prima ipotesi è data dall'accertamento dei redditi delle società di persone; con esso viene determinata l'imposta dovuta dalla società ILOR ma , agli effetti dell'imposta dovuta dal socio, rileva soltanto la determinazione dell'imponibile della società, da imputare poi, pro quota, a ciascun socio, agli effetti dell'imposta dovuta al socio. Un'altra ipotesi si ha quando l'imponibile è di segno negativo oppure costituito dal c.d. pareggio fiscale; l'avviso che accerta delle perdite o accerta il pareggio non comporta, evidentemente, statuizioni circa l'imposta; si può dire, anche, che comporta la statuizione che non è dovuta alcuna imposta per quel periodo.

B)    Nella disciplina dell'Iva, il contenuto dell'avviso di accertamento non è specificato dal legislatore, che si limita a stabilire che "l'ufficio imposta sul valore aggiunto procede alla rettifica della dichiarazione annuale presentata dal contribuente quando ritiene che ne risulti un'imposta inferiore a quella dovuta ovvero una eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante".

C)   Le imposte indirette si differenziano da quelle dirette in quanto la loro applicazione avviene attraverso una sequenza di atti in parte diversa. All'avviso di accertamento delle imposte sui redditi corrisponde nelle imposte indirette, l'avviso di accertamento di valore così denominabile in quanto di regola, in tali imposte, occorre stabilire il valore venale del bene su cui incide l'imposta. L'essenziale caratteristica che differenzia tale avviso da quello delle imposte dirette non è però tanto il fatto che esso implichi la valutazione del valore venale di un bene, quanto al fatto che il suo contenuto riguarda soltanto tale valore, senza estendersi alla determinazione dell'imposta. La determinazione dell'imposta è infatti affidata ad un altro atto, avente una sua specifica individualità e funzione: l'avviso di liquidazione. La determinazione dell'imponibile può assumere articolazioni differenziate nelle tre imposte cui ci si riferisce: registro, successione ed INVIM. Agli effetti dell'imposta di registro l'avviso di accertamento stabilisce il valore venale degli immobili o delle aziende. Agli effetti dell'imposta sulle successioni, l'avviso contiene la determinazione del valore dei beni caduti in successione, ma esso può riguardare anche le passività ereditarie. Per l'INVIM, quando il tributo viene applicato su beni il cui trasferimento sia soggetto all'imposta di registro o sulle successioni, o sul valore aggiunto, i valori accertati o i corrispettivi assunti ai fini di tali imposte valgono anche per l'INVIM. Peraltro, ai fini di quest'ultima imposta, l'accertamento imponibile assume un contenuto più articolato, riguardando non solo il valore finale ma anche quello iniziale e le spese incrementative detraibili.

La motivazione.

A)    Che gli atti di disposizione debbano essere sempre motivati è un principio alla cui affermazione generale si è pervenuti solo di recente. Sono due i dati normativi nei quali trova sicuro fondamento il principio generale dell'obbligo di motivazione dei provvedimenti dell'amministrazione finanziaria. Il primo è nella legge che regola in generale ogni provvedimento amministrativo; ci si riferisce all'art. 3 della l. 7/8/ 90 n° 241, ove è stabilito, con formula di portata generale, che ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato. Il secondo dato normativo è nell'art. 21 del d.p.r. n° 636, il quale stabilisce che la commissione tributaria non può disporre la rinnovazione dell'atto impugnato quando sia fatto valere il vizio di motivazione: il che implica, da un lato, l'obbligo dell'amministrazione di motivare i provvedimenti impugnabili e dall'altro il carattere invalidante del vizio di motivazione.

B)    Motivazione, negli atti discrezionali, è l'esternazione dei motivi di opportunità, di convenienza amministrativa, ecc, che stanno a fondamento dell'atto. Per gli atti d'imposizione, sembra valida la formula giurisprudenziale: motivazione è l'indicazione dell'iter logico giuridico seguito dall'organo nella formazione dell'atto. Il lettore del provvedimento deve essere posto in grado di ripercorrere l'itinerario logico seguito dall'autorità nella formazione del provvedimento. Questa idoneità del provvedimento a rendere noto l'itinerario logico che sorregge il dispositivo sussiste o non sussiste: il provvedimento, cioè, è motivato o non lo è.

C)   Un provvedimento con motivazione insufficiente, omessa, contraddittoria, ecc; un provvedimento, cioè viziato nella motivazione è invalido; esso è destinato ad essere annullato dall'autorità giurisdizionale; il giudice, a fronte di un atto invalido, può soltanto annullarlo; non può mai sostituirlo.

Invalidità.

I civilisti distinguono tra negozio nullo e negozio annullabile. Negozio nullo è quello che nullum producit effectum; annullabile è il negozio precariamente efficace. Nel diritto amministrativo, il provvedimento viziato si dice illegittimo; provvedimento nullo è espressione impropria per designare il provvedimento precariamente efficace, suscettibile di eliminazione ( ossia annullabile). Nel diritto tributario, valgono gli schemi del diritto amministrativo, con questa sola particolarità: non essendovi, almeno di regola, atti discrezionali, e non essendo conurabile un merito dell'atto, non si danno vizi di merito, ne vizi di eccesso di potere; ogni possibile vizio dell'atto d'imposizione è un vizio di violazione di legge. Si può distinguere, per gli atti d'imposizione, tra vizi di contenuto e vizi di forma. I primi riguardano la parte dispositiva dell'atto, e sono costituiti da violazioni delle norme tributarie sostanziali; vizi formali sono tutti gli altri ( di motivazione, incompetenza). Nel diritto amministrativo, in generale, ed in quello tributario in particolare, non è positivamente stabilito un criterio preciso per discernere i vizi innocui (che generano solamente la irregolarità dell'atto) dai vizi invalidanti. La giurisprudenza segue un criterio empirico; giudica cioè di volta in volta se il vizio è tanto grave da essere invalidante.

Inesistenza.

L'atto invalido è un atto esistente; il provvedimento amministrativo illegittimo è efficace, finché non invalidato. E' inesistente l'atto emanato dall'autorità finanziaria, non provvista del potere impositivo; si può esemplificare indicando un atto che applica un'imposta abrogata o dichiarata incostituzionale. E' inesistente un atto d'imposizione, che manca dei requisiti minimi, senza i quali l'atto non può dirsi venuto ad esistenza: atto non notificato, atto privo di dispositivo.

La notificazione.

L'atto di imposizione è recettizio: in tanto esiste, ed esplica effetti giuridici, in quanto sia notificato al destinatario; l'imposizione viene ad esistenza, cioè, solo qualora sia compiuto un cero rito, denominato notificazione, che ha per scopo di portare l'atto a conoscenza del destinatario. La notificazione degli avvisi di accertamento in materia di imposte sui redditi è eseguita secondo le norme stabilite dal codice di procedura civile: a) la notificazione è eseguita dai messi comunali;

b) il messo deve far sottoscrivere l'atto al consegnatario

c) la notificazione deve essere fatta nel domicilio eletto fiscale del destinatario

d) la notificazione deve essere fatta nel domicilio eletto dal contribuente nel comune di domicilio fiscale

e) nel caso di irreperibilità del destinatario, il messo deposita copia dell'atto presso la casa del comune, ne afge l'avviso presso l'albo del comune e ne da notizia al destinatario con raccomandata

Tale disciplina vale anche per la notificazione degli atti d'imposizione in materia di IVA.

Il termine.

L'atto d'imposizione deve essere notificato entro un certo termine, previsto dalla legge a pena di decadenza; se l'amministrazione non esercita il potere d'imporre entro quel termine, essa ne decade. Per le imposte sui redditi, l'amministrazione deve notificare l'avviso entro il 31/12/ del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione; nei casi di omessa presentazione della dichiarazione, o di presentazione di dichiarazione nulla, il termine è quello del 31/12 del sesto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Per l'IVA il termine è il 31/12 del quarto, o del quinto anno successivo a quello in cui è stata rispettivamente presentata, o avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione; per l'imposta di registro vi è un termine di 5 anni per gli atti non registrati e di 3 anni per quelli  registrati; analogamente, per l'imposta sulle successioni vi è un termine di 5 anni per le successioni non denunciate e di tre per quelle denunciate.

Effetti soggettivi.

Consideriamo l'efficacia soggettiva dell'atto d'imposizione: esso esplica effetti soltanto nei confronti dei soggetti contemplati come suoi destinatari ( ossia come soggetti passivi dei suoi effetti) ed, ai quali sia notificato. In linea di principio, non vi sono altri soggetti investiti dall'atto. La posizione dei terzi implica la soluzione di due quesiti: a) se vi siano casi in cui l'atto vincoli, oltre che il suo destinatario anche dei terzi; b) se l'atto, emesso nei confronti di un soggetto, legittimi l'amministrazione a procedere all'esazione nei confronti di altri soggetti. Il problema sorge nei casi in cui più soggetti siano implicati nella vicenda di attuazione del tributo. Conviene perciò precisare che l'atto non ha effetti verso i terzi, nei casi seguenti:

a) quando vi sia sostituzione d'imposta, l'atto d'imposizione, ha come possibile destinatario il c.d. sostituto; l'imposizione, emessa nei confronti del sostituto, non esplica effetti verso il sostituito;

b) nel caso di sostituzione d'acconto, l'atto d'imposizione, emesso nei confronti del sostituto, non esplica effetti verso il sostituto

c) quando vi sia solidarietà paritaria, l'atto emesso nei confronti di un soggetto ( che diviene, così, obbligato, non esplica effetti nei confronti di altri; è l'emissione dell'atto a carico di più soggetti che crea la solidarietà

d) quando vi sia solidarietà dipendente ( responsabile d'imposta) ,vale la stessa regola; l'atto emesso nei confronti di un soggetto vincola soltanto il destinatario dell'atto, cui l'atto sia notificato.

I soli casi nei quali l'atto esplica effetti verso soggetti diversi da quelli in esso contemplati, sembrano essere i seguenti: 1) quando un soggetto subentri ad un altro nell'obbligazione; quando cioè vi sia successione nel debito d'imposta; 2) quando vi sia coobbligazione dipendente limitata; quando, cioè, l'amministrazione sia titolare del privilegio speciale, perché in tal caso l'atto emesso nei confronti del soggetto passivo legittima l'esecuzione sul bene, indipendentemente dalla proprietà del bene stesso; 3) nei confronti della moglie, che ha presentato dichiarazione dei redditi congiunta con il marito.

La definitività.

L'atto di imposizione si dice definitivo quando sono decorsi i termini d'impugnazione, e non è impugnato, ovvero quando l'impugnazione viene respinta. La definitività non è un quid che si aggiunge agli effetti dell'atto; è solo il riflesso della vicenda estintiva, ovvero dell'esaurimento, del potere d'impugnare.