L'avviso di accertamento - tipologia -

L'avviso di accertamento - tipologia -

10. L'accertamento analitico del reddito complessivo.

L'atto di imposizione ( o avviso di accertamento) assume denominazioni diverse, a seconda del metodo con cui viene determinato l'imponibile. In via di prima approssimazione, accertamento analitico è quello che ricostruisce l'imponibile considerandone le singole componenti: più precisamente, per le persone fisiche, si ha accertamento analitico quando il reddito complessivo imponibile viene determinato con riferimento alle singole categorie reddituali; essendo note le fonti dei redditi, distinte per categorie, si quantificano i redditi delle varie categorie. Per i redditi d'impresa, l'accertamento analitico è quello effettuato determinando o rettificando singole componenti (attive o passive) del reddito; esso presuppone che la contabilità, nel suo complesso, non venga considerata inattendibile, e che se ne rettifichino singole risultanze. Anche nell'Iva si ha accertamento analitico quando la rettifica investe singole componenti dell'imponibile. Il fatto che un accertamento sia analitico non significa nulla più di ciò che si è detto, ossia riferimento alle singole categorie per i redditi delle persone fisiche, e alle singole componenti dell'imponibile, per i redditi d'impresa o per l'IVA; quando si ricorre a presunzioni, si dice che l'accertamento è analitico induttivo.

11. L'accertamento sintetico del reddito complessivo.

Di accertamento sintetico si parla a proposito del reddito complessivo delle persone fisiche. Mentre l'accertamento analitico ha per oggetto redditi appartenenti a determinate categorie, con l'accertamento sintetico si ottiene direttamente la determinazione del reddito complessivo. Con il metodo analitico, l'iter conoscitivo ha come punto di partenza l'individuazione di determinate fonti reddituali e come esito la quantificazione del reddito attribuibile a tali fonti; il metodo sintetico, invece, ha come punto di partenza l'individuazione di elementi e fatti economici diversi dalle fonti di reddito ( spese per consumi, investimenti, ecc). Perciò l'accertamento sintetico viene da taluni definito come accertamento basato sulla spesa. Partendo da tali indici indiretti di reddito viene calcolato, in via presuntiva, il reddito globale.

l'ufficio non è obbligato a tentare la determinazione del reddito complessivo con metodo analitico, prima di adottare il metodo sintetico; al metodo sintetico l'ufficio, quindi, può ricorrere tutte le volte che ne sussistono i presupposti, indipendentemente dalla possibilità di determinazione analitica.

L'ufficio può procedere all'accertamento sintetico in base ad elementi e circostanze di fatti certi in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze.

L'accertamento sintetico è legittimo quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato; l'ufficio, quindi, deve astenersi dall'emettere l'avviso di accertamento quando il divario tra reddito dichiarato e reddito accertabile sinteticamente non supera il quarto del dichiarato.

Il reddito determinato sinteticamente è qualificato dalla legge, con presunzione relativa, reddito di capitale, ed è quindi assoggettato, non solo ad IRPEF, ma anche ad ILOR; la presunzione legale circa la provenienza del reddito non riflette una massima di esperienza ma risponde alla necessità di dare imperativamente una qualificazione reddituale ad un reddito che è, per definizione, di provenienza ignota; essendo consentita la prova contraria, il contribuente ammettendo di aver conseguito un reddito non dichiarato potrà rivelarne la fonte e vincere la presunzione legale;

Il risultato dell'accertamento sintetico è la determinazione del reddito complessivo netto; perciò, dal reddito così determinato, non sono deducibili gli oneri;

L'ufficio ha l'onere di dimostrare la sussistenza dei fatti indice sui quali basa l'accertamento sintetico; il contribuente, per contro, può dimostrare che il maggiore reddito, determinabile o determinato sinteticamente, è costituito in tutto o in parte da redditi non tassabili (redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta);  ovvero può opporre di aver utilizzato disponibilità economiche di natura non reddituale.

12. I parametri dell'accertamento sintetico.

Dobbiamo ora vedere in qual modo l'ufficio, dall'accertamento dei fatti - indice perviene alla quantificazione del reddito. Schematicamente, possiamo enucleare tre criteri di quantificazione del reddito sintetico, che si basano, sul redditometro, sugli investimenti e sulla spesa globale.

A)    Innanzitutto, occorre dire del redditometro. La legge attribuisce al Ministro delle finanze il potere di individuare dei fatti - indice, in base ai quali ( con l'applicazione di coefficienti) gli uffici possono determinare induttivamente il reddito globale, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto a tale determinazione per due o più periodi d'imposta. Il decreto ministeriale considera, come indici, la disponibilità di aerei, navi e imbarcazioni da diporto, automobili a altri mezzi di trasporto, residenze principali e secondarie, la spesa per collaboratori familiari, ma l'ufficio può considerare anche altri indici. Tale decreto ha natura regolamentare; pertanto, ne è possibile il sindacato giurisdizionale, sia da parte del giudice amministrativo ( che ha potere di annullarlo, sia da parte del giudice tributario (che può disapplicarlo). E' ovvia la possibilità di contestare la sussistenza dei fatti - indice; è invece assi limitata la possibilità di contestare che, dati certi fatti indice, il reddito che se ne può inferire è inferiore a quello calcolato in base ai coefficienti redditometrici.

B)    L'accertamento sintetico, oltre che in base ai fatti indice tipici presi a base del redditometro, può essere effettuato anche in base ad altri fatti, tra cui ha rilievo preminente la spesa per incrementi patrimoniali ( acquisto di titoli, di immobili). Quando l'esborso effettuato è molto elevato in rapporto ai redditi dichiarati dal contribuente nell'anno in cui viene effettuata la spesa e negli anni precedenti, è legittimo presumere che siano stati utilizzati redditi non dichiarati. Per delimitare la discrezionalità degli uffici, la legge stabilisce che la spesa per incrementi patrimoniali si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei 5 anni precedenti. L'ufficio deve tenere conto della somma effettivamente sborsata. Se la somma sborsata è di 120 ml., l'importo accertabile è di 20 ml. per 6 anni. L'ufficio deve valutare se il reddito dichiarato nell'anno della spesa e nei 5 anni precedenti è tale da permettere un accantonamento annuo ( c.d. quota risparmio) di lire 20 ml.. La quota risparmio si aggiunge al reddito determinabile in base agli altri indici e coefficienti redditometrici.

C)   Mentre con  il redditometro si mira a ricostruire il reddito globale muovendo solo da determinate spese, il metodo cui ci riferiamo muove dalla ricostruzione della spesa globale per inferire, da questa, il reddito globale. In sostanza, viene quantificata presuntivamente la somma spesa dal singolo contribuente e dal suo nucleo familiare nel periodo d'imposta; a questa si aggiunge la c.d. quota risparmio; e così il reddito complessivamente prodotto viene considerato pari alla somma di quanto speso per vivere e della quota risparmio.

13. L'accertamento analitico - contabile dei redditi d'impresa.

L'accertamento analitico - contabile dei redditi d'impresa è quello che consta di rettifiche di singole componenti del reddito imponibile. La rettifica può essere giustificata da sole ragioni di diritto, quando ,ad esempio, risulta violata una delle norme in materia di reddito d'impresa. In pratica la rettifica può scaturire:

a) dal confronto tra dichiarazione ed allegati

b) dal confronto tra dichiarazione, bilancio e scritture contabili;

c) dall'esame della documentazione che sta a base della contabilità

d) dalle circostanze estranee alla contabilità o alla sfera dell'impresa

Nella prassi si usa distinguere tra accertamento analitico tout court e accertamento analitico - induttivo. Accertamento analitico tout court è quello che deduce la incompletezza, la falsità o la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione o nei relativi allegati in modo certo e diretto da una delle risultanze probatorie acquisite dall'ufficio attraverso i verbali, le risposte ai questionari, l'esame di atti o documenti del contribuente o di altri soggetti. Accertamento analitico induttivo è invece quello che rettifica la dichiarazione sulla base di presunzioni. L'accertamento analitico induttivo può dunque essere fondato: su presunzioni gravi, precise e concordanti;

su gravi incongruenze, ad es. discordanze tra prezzo di vendita di un bene e suo valore corrente; su studi di settore ( non ancora elaborati).

14. L'accertamento induttivo - extracontabile dei redditi d'impresa.

L'accertamento analitico presuppone l'attendibilità complessiva della contabilità. Molto diverso è invece il metodo d'accertamento quando la contabilità è complessivamente inattendibile, o quando si verificano altre circostanze che possono legittimare l'ufficio ad operare un accertamento induttivo che non riguarda singole componenti reddituali ma il reddito nel suo complesso. L'ufficio può procedere ad accertamento induttivo - extracontabile solo nei casi tassativamente indicati dalle legge, e cioè: a) quando il reddito d'impresa non è stato indicato nella dichiarazione;

b) quando alla dichiarazione non è stato allegato il bilancio con il C.E.;

c) quando, dal verbale d'ispezione, risulta che il contribuente non ha tenuto o ha sottratto all'ispezione una o più delle scritture contabili prescritte ai fini fiscali o quando le scritture non sono disponibili per causa di forza maggiore;

e) quando le omissioni e le false indicazioni riscontrate nella dichiarazione e quando le irregolarità formali delle scritture contabili sono così gravi, numerose e ripetute da rendere nel complesso inattendibili le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica. Altra è invece la situazione che si verifica quando l'accertamento non può essere ancorato alla contabilità perché, per causa di forza maggiore, la contabilità non è disponibile ( es. distrutta da un disastro naturale). Altra ancora, infine, è la situazione di chi ha omesso di redigere una scrittura contabile o ha tenuto la contabilità con irregolarità formali o sostanziali. In presenza di tali situazioni, l'ufficio può procedere ad una forma particolare di accertamento, che è caratterizzata da 3 facoltà: a) l'ufficio può avvalersi dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza; b) l'ufficio può prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili; c) l'ufficio può avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Nell'iter che l'ufficio deve seguire occorre distinguere l'accertamento dei presupposti che legittimano l'adozione del metodo induttivo dalla determinazione (induttiva) del reddito. L'ufficio può ritenere inattendibile la contabilità solo in base a prove circostanziate circa le irregolarità contabili; a questi fini, quindi, l'ufficio non può servirsi di dati astratti ( la redditività media del settore), ma deve basarsi su prove concrete, riguardanti il singolo contribuente. Una volta appurata, in modo concreto, l'inattendibilità della contabilità, si apre una seconda fase, rivolta a costruire il reddito; in questa seconda fase, l'ufficio può prescindere dalla contabilità e servirsi di dati ed elementi comunque raccolti e di presunzioni non assistite dai requisiti di gravità, precisione e concordanza. E' solo in questa seconda fase che l'ufficio può servirsi di studi di settore, medie statistiche, non desunti in modo diretto dalla situazione del singolo contribuente.

15. L'accertamento mediante coefficienti presuntivi dei redditi delle imprese minori.

Nei confronti dei soggetti con contabilità semplificata, l'accertamento può essere fatto, oltre che in base alle norme ordinarie, con l'uso di coefficienti presuntivi, sia ai fini dell'imposta sul reddito sia ai fini dell'Iva. Poiché vi è analogia tra questi coefficienti e quelli del redditometro, è opportuno notare che i coefficienti contenuti nel redditometro concernono il reddito complessivo delle persone fisiche; i coefficienti di cui passiamo ora ad occuparci riguardano invece i componenti positivi di reddito e il volume di affari dell'attività d'impresa e dell'attività di lavoro autonomo dei contribuenti c.d. minori.

A)    Rileviamo che i coefficienti sono determinati annualmente con decreto del Pres. del Cons. Dei ministri, su proposta del Min. Delle finanze e sentito il consiglio dei ministri, entro il 30/9 dell'anno cui si riferiscono.

B)    In base a quali elementi vengono determinati i coefficienti? L'amministrazione si avvale di 3 ordini di dati: - dati desunti dalle dichiarazioni dei redditi, dagli accertamenti degli uffici, e altri dati ed elementi in possesso dell'amministrazione; - di informazioni richieste agli enti locali, alle organizzazioni economiche di categoria; - del c.d. contributo diretto lavorativo.

C)   A che scopo servono i coefficienti? Quale ne è il contenuto e l'oggetto? I coefficienti hanno per oggetto, non la determinazione presuntiva del reddito, ma la determinazione presuntiva dei ricavi e dei compensi, e del volume d'affari ( ai fini dell'IVA). Il redditometro si basa su elementi che, indicando una certa spesa, fanno presumere un certo reddito; gli indici del redditometro sono quindi costituiti da spese di erogazione del reddito; nel caso dei coefficienti presuntivi, invece, gli indici sono costituiti da spese di produzione del reddito. Determinati, in base ai coefficienti, i ricavi (delle imprese) i compensi (dei lavoratori autonomi), da essi si deducono soltanto le spese e gli altri componenti negativi dichiarati dal contribuente o presi a base dei coefficienti. Da tale sottrazione risulta, alla fine, il reddito imponibile.

D)   Sulla base del reddito determinato mediante i coefficienti, e di altri elementi eventualmente in possesso dell'ufficio specificatamente relativi al singolo contribuente, l'amministrazione è legittimata a rettificare il reddito dichiarato dalle imprese minori e dai lavoratori autonomi che hanno conseguito compensi inferiori ad una data soglia. Nei confronti di tali soggetti, quindi, gli uffici possono utilizzare sia la procedura ordinaria, sia la procedura prevista per i coefficienti.

E)    Vi sono particolari regole procedurali che l'ufficio deve seguire quando si avvale dei coefficienti. L'ufficio deve inviare al contribuente, a pena di nullità dell'accertamento, con lettera raccomandata, una richiesta di chiarimenti; il contribuente deve rispondere entro 60 gg.; nella risposta devono essere indicati i motivi per cui, in relazione alle specifiche condizioni di esercizio dell'attività , i ricavi, i compensi o i corrispettivi dichiarati sono inferiori a quelli risultanti dall'applicazione dei coefficienti; i motivi non addotti in risposta alla richiesta di chiarimenti non possono essere fatti valere in sede di impugnazione dell'atto di accertamento. I coefficienti presuntivi non hanno lo stesso valore per tutte le imprese; per le imprese c.d. minori, possono essere utilizzati in ogni caso; per le imprese minori, che hanno optato per la contabilità ordinaria, i coefficienti presuntivi possono essere utilizzati in due casi: 1) il primo caso si ha quando sono state violate regole relative al bilancio e alla contabilità; 2) in secondo luogo, i coefficienti presuntivi possono essere utilizzati quando  il reddito dichiarato è inferiore a quello determinato in basa ai coefficienti.

16. L'accertamento d'ufficio.

Per le imposte sui redditi, e per l'Iva, l'accertamento d'ufficio viene emesso quando non è stata presentata, o è nulla, la dichiarazione. Anche in tale caso, vale la regola che l'accertamento deve essere analitico, e può essere sintetico o induttivo solo se l'ufficio non ha potuto raccogliere elementi idonei per una determinazione analitica dell'imponibile.

17. L'accertamento parziale.

L'ufficio, dopo che ha svolto le sue indagini sui redditi di un soggetto, ne utilizza i risultati emettendo, se ne ricorrono i presupposti, un avviso di accertamento. Di regola, l'accertamento riflette tutti i dati ed elementi probatori acquisiti d'ufficio; l'accertamento, insomma, è unico e globale; l'ufficio non può in altri termini, emettere un primo accertamento, utilizzando solo una parte dei dati acquisiti, per poi emetterne altri sulla base di altri dati già acquisiti. Questa regola subisce due deroghe, costituite dall'accertamento parziale e dall'accertamento integrativo. L'accertamento parziale è quello che si basa su segnalazioni provenienti dal Centro informativo delle imposte dirette, dalla G.d.f., da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici, o dall'anagrafe tributaria. In base a tali segnalazioni, l'ufficio può rettificare la dichiarazione accertando un reddito non dichiarato, il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, o la non spettanza di deduzioni, esenzioni o agevolazioni. L'accertamento parziale si caratterizza dunque sotto due profili: per la provenienza e per l'oggetto delle segnalazioni. L'oggetto delle segnalazioni è costituito da dati concernenti un dato reddito o elementi che incidono sulle deduzioni, sulle esenzioni o agevolazioni; di regola, quindi, l'accertamento parziale è un accertamento analitico. Oggetto di segnalazione possono però essere anche i nominativi di soggetti ai quali sono applicabili i coefficienti presuntivi; in tal caso, l'accertamento parziale avrà natura induttiva, ma potrà essere effettuato unicamente utilizzando il coefficiente basato sul contributo diretto lavorativo.

18. L'accertamento integrativo.

Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti, l'accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Nell'avviso devono essere specificatamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o i fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio delle imposta. Tale disposizione consente l'emanazione di nuovi accertamenti solo in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Va rilevato che il limite posto da tale disposizione all'azione accertatrice degli uffici concerne soltanto gli accertamenti integrativi o modificativi, ma non impedisce all'ufficio l'esercizio del potere di ridurre o annullare il precedente accertamento perché, ad es., l'ufficio si avvede di aver errato a danno del contribuente. Questo è il potere di autocorrezione.

19. L'accertamento catastale.

L'accertamento catastale ha per oggetto i redditi fondiari (dei terreni e fabbricati). Il catasto dei terreni è un inventario che descrive la proprietà terriera suddivisa in particelle, con l'indicazione dell'appartenenza, della qualità, della classe e del relativo reddito medio ordinario. La formazione del catasto implica in primo luogo il rilevamento delle proprietà e delle particelle; quindi la qualificazione, ossia la determinazione dei tipi di coltivazione e, infine, la classificazione (ossia la distinzione dei terreni per classi, in base al grado di produttività). Vi è poi la tariffa (reddito medio imponibile di un ettaro in relazione a ciascuna qualità e classe), con conseguente attribuzione, a ciascuna particella, in relazione alla qualità, classe ed estensione, del reddito medio ordinario ad essa riferibile. Analogo il contenuto ed il procedimento di formazione del catasto urbano. Le singole unità immobiliari sono contraddistinte non per qualità e classe, ma per categoria e classe. I catasti contengono la determinazione del reddito agli effetti dell'applicazione delle relative imposte: quindi la loro pubblicazione può essere equiparata alla notificazione degli avvisi di accertamento. Utilizzato per imposte globali come IRPEF e l'IRPEG, il catasto appare come una sorta di accertamento parziale; esso determina infatti, solo una delle componenti del reddito complessivo; ma lo stesso vale per l'ILOR, che non colpisce solo i redditi fondiari.

20. L'avviso di liquidazione.

La liquidazione delle imposte indirette è operazione distinta dalla determinazione dell'imponibile, in molte ipotesi, tali operazioni sfociano in atti distinti.

A)    Nell'imposta di registro, la determinazione del valore imponibile è effettuata con l'avviso di accertamento; la determinazione dell'imposta, invece, è effettuata con un atto distinto, denominato avviso di liquidazione, con cui viene anche richiesto il amento. La liquidazione dell'imposta, quindi, presuppone che sia stata già determinata (in via provvisoria o definitiva) la base imponibile. Avviso di liquidazione, quindi, è l'atto con cui l'ufficio, essendo già stata determinata la base imponibile, determina l'imposta e ne richiede il amento. In quanto atto determinativo dell'imposta, l'avviso di liquidazione è atto impositivo; se il contribuente intende contestare la liquidazione dell'imposta, deve impugnare l'avviso di liquidazione. In quanto atto con cui viene richiesto il amento dell'imposta, l'avviso di liquidazione è atto della procedura di riscossione. Se l'avviso di liquidazione non segue il amento del tribunale, l'amministrazione procede alla riscossione coattiva mediante iscrizione a ruolo.

B)    Nell'imposta sulle successioni, l'ufficio emette avviso di liquidazione per riscuotere l'imposta dovuta in base alla dichiarazione. Analogamente a quanto previsto in materia di controllo formale della dichiarazione dei redditi e di riscossione di quanto dichiarato, l'ufficio, in sede di controllo della dichiarazione di successione, corregge gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella determinazione della base imponibile ed esclude dalla base imponibile le passività non deducibili. Tali correzioni ed esclusioni sono riportate nell'avviso di liquidazione; con tale atto, quindi, l'ufficio liquida l'imposta previa correzione dell'imponibile dichiarato. Quando invece le rettifiche da apportare alla dichiarazione abbiano un oggetto diverso da quello indicato, l'ufficio emette un atto che la legge denomina avviso di rettifica (della dichiarazione) e di liquidazione della maggiore imposta. Con tale atto, l'ufficio rettifica la dichiarazione giudicata incompleta o infedele, e, in relazione alla maggior base imponibile così determinata, liquida la maggiore imposta dovuta e ne richiede il amento. L'imposta deve essere ata entro 90 gg dalla notificazione dell'avviso di liquidazione; decorso tale termine, l'imposta insoluta viene iscritta a ruolo.

21. Il concordato.

Nel procedimento di accertamento possono intervenire anche degli accordi tra ufficio e contribuente. Con termine consolidato dall'uso si parla correntemente di concordato. La disciplina di questo atto è caratterizzata dai seguenti tratti: l'accertamento con adesione è un atto di rettifica della dichiarazione dei redditi delle persone fisiche che esercitano, anche in forma associata, attività di impresa o di lavoro autonomo ( il concordato, quindi, riguarda le persone fisiche e non le società; l'IRPEF e non l'IRPEG); L'istituto riguarda, in pratica, la sola categoria dei c.d. contribuenti minori. Il concordato può essere stipulato quando non sono stati commessi reati (quando non vi sono fatti che costituiscono frode e quando i ricavi omessi non superano i 50 ml.). L'accertamento concordato è definitivo; perciò, non è impugnabile dal contribuente e non può essere modificato o integrato dall'ufficio; esso comporta una riduzione delle sanzioni amministrative ( ridotte ad un terzo del minimo: da rapportare al fatto che se il contribuente non impugna l'accertamento  beneficia di una riduzione pari alla metà del minimo). L'efficacia del concordato è subordinata al amento di quanto risulta dovuto in base ad esso.