Le Fonti

Le Fonti

Le fonti

L'espressione fonte del diritto è quella con cui metaforicamente sono designati gli atti e i fatti normativi, da cui sono prodotte norme astratte e generali. Le principali norme sulle fonti sono contenute nella Costituzione, negli statuti regionali, nelle disposizioni preliminari al codice civile, nella legge sull'attività di governo ecc. Le diverse fonti del diritto costituiscono un ordinamento gerarchico; esse sono disposte a gradi: le fonti di ciascun grado possono abrogare o modificare norme dello stesso grado o norme di grado inferiore, e devono conformarsi alle norme di grado superiore. Secondo la terminologia tradizionale, le leggi sono fonti primarie e i regolamenti sono fonti secondarie.

La riserva di legge ( art. 23 Cost.)

Già la Statuto Albertino (art. 30) poneva una riserva di legge in materia tributaria stabilendo che "nessun tributo può essere imposto o riscosso se non è stato consentito dalle camere e sanzionato dal Re". La norma, esprimeva un certo assetto  di rapporti di potere tra le classi sociali rappresentate dai parlamenti, da un lato, e dal monarca e dall'esecutivo, dall'altro. Nel pensiero liberale, la norma è invece ricondotta al più generale principio per cui solo la legge può incidere nella sfera della proprietà e libertà individuali. Nella nostra Cost., il principio trova espressione nell'art. 23, secondo il quale "nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge". La dottrina tradizionale e la stessa Corte Cost., nelle prime sentenze hanno attribuito a tale norma la funzione garantista., conforme all'ideologia liberale di tutelare la libertà e la proprietà dei singoli. Anche l'art. 23 va interpretato nel contesto dei valori costituzionali: ciò non significa negare che esso tuteli la proprietà e la libertà dei singoli, ma comporta che la riserva di legge in materia di prestazioni patrimoniali imposte, si pone nell'ambito della Cost. vigente, in funzione immediata e prevalente di interessi generali e solo in via mediata e subordinata degli interessi dei privati.

Esegesi dell'art.23 Cost.

I problemi esegetici posti dall'art. 23 Cost. sono essenzialmente tre: nozione di prestazione imposta, nozione di legge, nozione di base legislativa.

A)    L'art. 23 concerne le prestazioni personali e patrimoniali imposte. Adoperando tale locuzione si è costituzionalizzato un principio elaborato dalla dottrina amministrativa sotto il vigore dello statuto albertino: il principio per cui le prestazioni coattive dei singoli, a favore degli enti pubblici rappresentano una limitazione della proprietà e libertà individuali, possono essere stabiliti solo con legge. Nell'ambito di tale teoria i tributi sono prestazioni coattive. La norma contempla non soltanto le prestazioni patrimoniali ma anche quelle personali. La categoria delle prestazioni patrimoniali ha maggiore importanza pratica ed è quella che più interessa in questa sede, perché in tale categoria rientrano le prestazioni tributarie.

B)    Circa il significato in cui il termine legge è assunto nell'art. 23, vi è concordia nel ritenere che legge non è soltanto quella statale ordinaria, ma ogni atto normativo avente efficacia formale di legge: decreto legge e decreto legislativo. Non vi è poi ragione di escludere la legge costituzionale. Si ritiene inoltre, che anche la legge regionale o provinciale soddisfa il precetto dell'art. 23 (fermo restando i limiti costituzionali della potestà legislativa regionale o provinciale, in materia impositiva). Molto dibattuto è  il problema del rapporto tra riserva di legge e fonti comunitarie. Il problema riguarda, in particolare, i regolamenti comunitari self executing. La tesi prevalente è quella secondo cui, con adesione al trattato, l'Italia ha operato una limitazione della propria sovranità pienamente legittimata dall'art. 1 Cost. : il che comporta deroga alle norme costituzionali sia in materia di potestà legislativa, sia in materia di riserva di legge.

C)    La riserva dell'art. 23 Cost. è relativa, non assoluta; vediamo perciò quale sia la base legislativa, che deve essere contenuta nella legge: distinguiamo in altri termini, quali elementi della disciplina di un tributo devono essere previsti dalla legge e quali possono essere previsti con altri atti non legislativi. Il problema riguarda non tutti i tipi di norme che si definiscono correttamente tributarie, ma soltanto quelle impositive. Si ritiene concordemente, innanzitutto, che la legge debba determinare il presupposto ed i soggetti passivi del tributo. La legge deve fissare, inoltre la misura del tributo. In proposito, la Corte Cost. reputa rispettato il precetto ex art. 23 se la legge indica la misura massima dell'aliquota, o fissa i criteri idonei a delimitare la discrezionalità dell'ente impositore. Sovente la legge attribuisce all'autorità amministrativa poteri normativi che influiscono sulla determinazione della base imponibile : anche qui, il criterio che consente di ritenere legittime o no tali previsioni, sta nel vedere se la discrezionalità dell'autorità amministrativa è sufficientemente delimitata.

Le leggi e gli atti aventi forza di legge.

A)    La legge dello Stato è la fonte, per così dire, normale delle norme tributarie: ciò è una conseguenza della riserva di legge contenuta nell'art. 23 . Il che comporta che ,di massima, le norme tributarie siano contenute in atti aventi forma di legge o efficacia di legge. Nessuna peculiarità vi è per la formazione e l'approvazione delle leggi tributarie: si applicano gli artt. 70 e seg. della Cost. Le leggi tributarie però non possono essere abrogate con referendum popolare e non possono essere approvate con la legge di bilancio. Si è inteso conservare la distinzione tra leggi (sostanziali) di prelievo e di spesa, e legge (formale) di approvazione del bilancio.

B)    Anche la legge regionale è fonte di norme tributarie: essa soddisfa la riserva di legge ex art. 23, ma può disporre solo entro certi limiti, che sono più ristretti per le regioni a statuto ordinario, più larghi per quelle a statuto speciale. Per le regioni ordinarie, occorre far capo all'art. 119 Cost. che, nel primo comma, proclama l'autonomia finanziaria (Le regioni hanno autonomia finanziaria nelle forme e nei limiti stabiliti da leggi della Repubblica che la coordinano con la finanza dello Stato, delle Provincie e dei Comuni) e, nel secondo, delimita la potestà tributaria (alle regioni sono attribuiti tributi propri e quote di tributi). Questi precetti costituzionali sono stati interpretati in vario modo. Di fatto il legislatore ha optato per una soluzione piuttosto riduttiva: con la l. Del 16/5/70 n° 281, sono state attribuite alle regioni di diritto comune quattro specie di tributi (imposta sulle concessioni statali dei beni del demanio e del patrimonio indispensabile; tassa sulle concessioni regionali; tassa di circolazione; tassa per l'occupazione di spazi e aree pubbliche). La legge statale regola completamente questi tributi, lasciando al legislatore regionale la sola facoltà di fissare le aliquote, entro minimi e massimi prefissati dalle legge statale. Questi tributi quindi sono propri delle regioni solo perché le regioni ne ricevono il gettito;  nella sostanza, sono tributi voluti dallo Stato, che provvede anche ad amministrarli. Per le regioni a statuto speciale, andrebbero analizzate le singole norme statutarie: queste sembrano attribuire alle regioni differenziate un'autonoma potestà normativa in campo tributario in armonia con il sistema tributario statale . Di tale potestà le regioni hanno fatto uso soltanto per concedere esenzioni o agevolazioni rispetto a tributi erariali : il che è stato ritenuto ammissibile dalla Corte solo a condizione che le norme regionali di favore trovino riscontro in un tipo di esenzione già contemplato dalle norme statali.

C)    I decreti legge sono abbastanza frequenti in materia tributaria. Essi possono essere emanati dal Governo in casi straordinari di necessità ed urgenza e debbono essere convertiti in legge entro 60 gg., altrimenti decadono ex-tunc. Le Camere possono regolare con legge i rapporti giuridici sorti sulla base di decreti non convertiti (art. 77).

D)    Anche i decreti legislativi sono molto frequenti in materia tributaria. Essi trovano fondamento nell'art. 76 Cost. , che consente alle Camere di delegare al Governo l'esercizio della funzione legislativa "con determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetto definiti". Il ricorso frequente in materia tributaria al meccanismo della delega trova la sua ragione in ciò che le norme tributarie, per il loro tecnicismo, mal si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare, soprattutto quando l'area di intervento è piuttosto estesa.

I testi unici.

La legge per la riforma tributaria ha attribuito al Governo il potere di emanare : a) decreti legislativi per l'attuazione della riforma; b) decreti legislativi con disposizioni integrative e correttive; c) decreti legislativi recanti testi unici. Circa il contenuto dei testi unici, la legge delega dispone che essi contengano le norme emanate in attuazione della riforma e le norme previgenti rimaste in vigore, con la possibilità di apportare le modifiche necessarie per il coordinamento delle diverse disposizioni e per eliminare ogni contrasto con i principi e criteri direttivi della delega. I testi unici di attuazione della riforma tributaria, quindi, non sono testi soltanto compilativi (di pura raccolta di disposizioni vigenti), ma testi innovativi, in quanto possono contenere disposizioni integrative e correttive delle norme preesistenti.

I regolamenti.

Nella gerarchia delle fonti sono subordinati alle leggi; quindi non possono essere in contrasto con norme di legge; se sono contrari alla legge, possono essere annullati dal giudice amministrativo e disapplicati dagli altri giudici (ordinario e tributario). I regolamenti non sono oggetto di giudizio di costituzionalità; se contrari a norme costituzionali, sono annullati o disapplicati come nel caso in cui sono contrari alla legge. Nei limiti in cui ciò è consentito dalla riserva di legge (art. 23), fonte di produzione di norme tributarie possono essere anche i regolamenti, sia di organi statali sia di enti locali.

A)    La l. 23/8/88 n°400, recante "disciplina dell'attività di governo e ordinamento della Presidenza del Consiglio dei Ministri", ha disciplinato (art. 17) la potestà regolamentare prevedendo che i regolamenti governativi sono deliberati dal Consiglio dei Ministri, dopo aver sentito il parere del Consiglio di Stato, e sono emanati dal Pres. Della Rep.. Tali regolamenti possono essere emanati per disciplinare: 1) l'esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi; 2) L'attuazione ed integrazione delle leggi e dei decreti legislativi; 3) le materie in cui manchi la disciplina da parte di leggi o di atti aventi forza di legge; 4) l'organizzazione e il funzionamento delle amministrazioni pubbliche secondo le disposizioni dettate dalla legge; 5) L'organizzazione del lavoro e i rapporti di lavoro dei pubblici dipendenti in base agli accordi sindacali.

Il Governo dispone di una potestà regolamentare generale esercitabile anche senza specifica autorizzazione legislativa; esso è titolare, inoltre, di una potestà esercitabile solo previa autorizzazione legislativa, nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge.

B)    I regolamenti ministeriali sono adottati con decreto del Ministro nelle materie di    competenza del ministro. Quando la materia è di competenza di più ministri, sono emanati regolamenti interministeriali, sempre in base ad apposite autorizzazione legislativa. I regolamenti ministeriali non possono dettare norme contrarie a quelle dei regolamenti governativi e debbono essere comunicati al Pres. del Consiglio dei Ministri prima della loro emanazione.

C)    Vi sono poi i regolamenti locali, emanati da regioni, province e comuni; per lo più essi hanno per oggetto la fissazione di aliquote (la legge però fissa sempre il tetto max).

Le fonti comunitarie.

Il trattato istitutivo della CEE è stato ratificato con legge ordinaria; è stato così inserito, nel sistema delle fonti del nostro diritto, un meccanismo in base al quale valgono nell'ordinamento italiano anche le norme comunitarie. Il sistema delle fonti del diritto comunitario è costituito, innanzitutto, dal diritto c.d. primario, elaborato direttamente dagli stati membri, e vi è poi il diritto derivato, costituito dalle norme emesse dagli organi comunitari. Tra le fonti di produzione del diritto comunitario derivato hanno particolare importanza i regolamenti e le direttive. Il regolamento a norma dell'art. 189 del trattato, ha portata generale, è obbligatorio in tutti i suoi elementi, ed è direttamente applicabile in ciascuno degli stati membri. La diretta applicabilità comporta che gli Stati non possono e non debbono emanare norme per introdurre un regolamento nell'ordinamento interno. In quanto produttivo di effetti immediati, il regolamento è idoneo ad attribuire ai singoli dei diritti che i giudici nazionali devono tutelare. Le direttive secondo l'art. 189 del trattato CEE, vincolano gli Stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre è rimessa alla discrezionalità dei singoli Stati l'adozione degli strumenti e dei mezzi per raggiungerlo.

Efficacia delle norme nel tempo.

A)    A norma dell'art. 73 Cost., "le leggi sono pubblicate subito dopo la promulgazione ed entrano in vigore 15 gg. dopo la loro pubblicazione, salvo che le leggi stesse stabiliscano un termine diverso". ½ possono essere casi, nei quali entrata in vigore ed efficacia non coincidono ; ci si riferisce ai casi in cui il momento dell'entrata in vigore indica soltanto che la legge è perfetta e vale come tale, ma i suoi effetti sono differiti o retroagiscono. I decreti legge, di solito hanno efficacia dal giorno della loro pubblicazione, e perdono efficacia (sin dall'inizio) se non sono convertiti in legge entro 60 gg. dalla loro pubblicazione.

B)    Di regola la legge non dispone che per l'avvenire : essa non ha effetto retroattivo; possono però darsi leggi retroattive. Possono dunque darsi leggi tributarie retroattive; la retroattività può concernere la fattispecie (dell'imposta), gli effetti od entrambi gli elementi della norma tributaria. La retroattività attiene alla fattispecie quando, ad esempio , viene istituito un tributo su fatti già avvenuti quando è approvata la legge. La retroattività attiene agli effetti quando, ad un fatto che si verifica dopo l'entrata in vigore della legge, sono collegati effetti che invece riguardano il passato; si pensi, ad esempio, ad una legge di condono.

C)   Una volta individuato il momento in cui inizia l'efficacia di una legge può essere dubbio quale sia il trattamento giuridico di fatti o di situazioni che avvengono in parte sotto l'impero di una legge, in parte sotto l'impero della legge successiva. Di solito il legislatore risolve i problemi che si pongono in caso di successione di legge con norme apposite dette norme di diritto transitorio.

D)   Secondo un principio consolidato, le norme procedimentali sono norme di applicazione immediata: con il che si vuole dire che si applicano ai procedimenti che iniziano o che sono in corso di svolgimento al momento dell'entrata in vigore della nuova legge, anche se hanno per oggetto fatti avvenuti in passato. Spesso, invece, nel diritto tributario, le nuove leggi procedimentali si applicano solo ai presupposti d'imposta successivi all'entrata in vigore della legge. Ciò dipende dalla stretta correlazione, di solito esistente, tra norme sostanziali di un dato tributo, e norme relative alla sua applicazione.

E)    Le leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate, quando sono dichiarate incostituzionali, e in caso di leggi temporanee quando scade il termine previsto. L'abrogazione di una legge può avvenire in 3 modi: "per dichiarazione espressa del legislatore o per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti o perché la nuova legge regola l'intera materia già regolata dalla legge precedente". Con l'abrogazione, l'efficacia della legge abrogata cessa ex-nunc; il che significa che la legge continua ad essere la legge regolatrice dei fatti avvenuti nell'arco temporale che va dalla sua entrata in vigore alla data della sua abrogazione; quindi una legge tributaria abrogata continua ad essere applicabile ai fatti avvenuti prima dell'abrogazione. Analogo discorso vale per le leggi temporanee dopo la scadenza del termine. Invece la dichiarazione di incostituzionalità di una legge ne fa cessare l'efficacia ex-tunc; perciò, dopo la pronuncia della Corte Cost., la legge giudicata illegittima è da considerare come mai esistita.

F)    Infine, le norme nazionali pur rimanendo formalmente vigenti, diventano inapplicabili quando sopravviene una norma comunitaria non compatibile con la norma nazionale.