Le fattispecie

Le fattispecie

Sistematica dell'imposta.

La dottrina tributaristica tradizionale ordinava le varie norme che disciplinano l'imposta adottando il concetto di rapporto d'imposta, inteso come rapporto complesso; in questo rapporto confluiscono, da un lato, le norme sostanziali dell'imposta ( quelle che stabiliscono chi, in presenza di quali presupposti, in quale misura, deve are l'imposta) e, dall'altro le norme formali sul procedimento d'accertamento, sulla riscossione, sul processo, sul rimborso: tutte queste norme e le vicende da esse disciplinate sono viste come svolgimento o attuazione del rapporto complesso d'imposta nascente dal presupposto. La sistematica del rapporto complesso d'imposta è stata abbandonata dalla dottrina tributaristica più recente, che preferisce ordinare la materia intorno ai concetti di potestà di imposizione e di procedimento: le norme tributarie sono viste tutte come norme procedimentali, regolanti l'esercizio della potestà d'imposizione. In conclusione, mentre la teoria del rapporto d'imposta usa un concetto di diritto sostanziale inglobandovi le norme procedimentali, la teoria della potestà d'imposizione ingloba le norme sostanziali in quelle procedimentali. La prima pone l'enfasi sulla statica, la seconda sulla dinamica ed entrambe sono unilaterali. Occorre invece distinguere tra statica e dinamica: l'aspetto statico è dato dalle norme sostanziali che stabiliscono le fattispecie e gli effetti d'imposta; l'aspetto dinamico del fenomeno è quello che considera gli atti e i procedimenti attraverso i quali avviene l'attuazione dell'imposta.

Il presupposto.

Ogni ura giuridica si compone di due elementi: la fattispecie e l'effetto. La fattispecie che dà vita all'imposta è variamente denominata: fatto imponibile, fatto generatore, presupposto. Preferire l'uno o l'altro termine è questione puramente lessicale: qui si preferisce il termine presupposto perché d'uso più comune. In relazione all'effetto principale, il presupposto è quell'evento che determina, direttamente o indirettamente, il sorgere dell'obbligazione tributaria. Qui il presupposto deve essere esaminato dal punto di vista strutturale. Caratteri oggettivi del presupposto:

A)    il presupposto d'imposta va tenuto distinto dall'oggetto; l'uno è nozione giuridica, l'altro nozione economica;

B)    la distinzione tra presupposto e oggetto dell'imposta rende ragione delle divergenze di classificazione che si riscontrano a proposito di taluni tributi che vengono considerati indiretti da chi tiene conto del profilo giuridico formale, ed imposte dirette da chi ne considera l'oggetto economico;

C)   le classificazioni più correnti dell'imposta hanno come riferimento il presupposto. La tassonomia più in uso è quella che distingue le imposte in dirette ed indirette; le prime sono quelle che colpiscono il reddito o il patrimonio, le seconde tutte le altre (imposte sui consumi, affari). Le imposte sul reddito poi, sono ulteriormente distinte in personali e reali, a seconda che, nella loro disciplina, abbia o no rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo.

Esenzioni ed esclusioni.

Nella disciplina di un tributo, con gli enunciati legislativi che definiscono la fattispecie tipica ( il presupposto), possono coesistere delle disposizioni che ne ampliano o ne restringono l'area di applicabilità. Tra queste disposizioni, va innanzitutto considerato il caso delle esenzioni che sono costituite da enunciati normativi che sottraggono all'applicazione del tributo ipotesi che dovrebbero esservi soggette in base alla definizione generale del presupposto. Secondo la dottrina tradizionale, le norme esentative presentano le seguenti caratteristiche: a) sono norme distinte rispetto a quelle che definiscono il presupposto, ed hanno un autonomo effetto giuridico (effetto impeditivo); b) sono norme eccezionali, come tali non suscettibili di integrazione analogica; c) sono norme che conferiscono al soggetto esentato un diritto soggettivo (il diritto d'esenzione). L'impostazione della dottrina tradizionale è criticata nella letteratura più recente. Si ritiene, che l'esenzione non sia il portato di una norma distinta ed autonoma, ma che l'enunciato legislativo che indica il caso esentato concorra, con la disposizione che definisce il presupposto, a definire l'area di applicabilità del tributo. Cade , quindi, anche la possibilità di ravvisare nell'esenzione la fattispecie d'un effetto impeditivo, ovvero la fattispecie di un particolare diritto soggettivo. Anche la eccezionalità delle norme esentative è contestata dalla moderna dottrina. Dal punto di vista delle conseguenze si ha esenzione quando è escluso il sorgere del debito d'imposta; ma ciò non necessariamente implica esclusione di obblighi strumentali di varia natura (di presentare la dichiarazione). Rispetto alle imposte periodiche, le esenzioni possono essere temporanee oppure permanenti. Altra distinzione è tra esenzioni oggettive e soggettive. Diverso può essere il modo di operare delle esenzioni: vi sono infatti esenzioni operanti ex lege, ed esenzioni operanti solo a seguito di istanza di parte, o di apposito provvedimento esonerativo. Le esenzioni si differenziano dalle esclusioni perché le prime costituiscono una deroga rispetto alla disciplina generale del tributo, mentre le esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilità del tributo, senza derogare a quanto risulta dagli enunciati generali.

Fattispecie sostitutive.

Il legislatore può sottrarre una certa categoria di ipotesi al genere di quelle che costituiscono il presupposto dell'imposta non solo esentandola, ma anche disponendo che, in via di deroga, quella categoria sia sottoposta ad altra imposta. Si ha, in tal caso, una fattispecie sostitutiva e correttamente si dice che si ha un regime fiscale sostitutivo. La ragion d'essere d'un simile regime derogatorio può risiedere sia in scopi di agevolazione, sia in motivi di tecnica impositiva. Ecco alcuni casi notevoli di tributi sostitutivi: a) le imposte sulle assicurazioni e sui contratti di rendita vitalizia sostituiscono le imposte di registro e di bollo; b) le tasse sui contratti di borsa sostituiscono le imposte di registro e di bollo.

Pongono in essere dei regimi sostitutivi le norme che sottopongono determinati redditi a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. Rispetto al regime normale, in tali ipotesi si hanno le seguenti differenze: soggetto passivo del tributo non è il reddituario ma il sostituto; il reddito è tassato in via autonoma con aliquota fissa, non è quindi componente del reddito complessivo ed è sottratto alla progressività; la tassazione alla fonte in via definitiva sostituisce ogni imposta diretta (IRPEF ed IRPEG da un lato, ILOR dall'altro).

Fattispecie equiparate.

Con le esenzioni e con le fattispecie sostitutive il legislatore pone delle deroghe alla fattispecie tipica sottraendo certe ipotesi alla sua sfera di applicazione: ma deroghe possono esservi anche in direzione inversa, ossia mediante la previsione di altre ipotesi diverse da quelle tipiche cui pure si applica l'imposta. Il legislatore può prevedere che siano sottoposti ad un certo tributo anche casi diversi dal presupposto tipico, semplicemente perché vuole che certi fatti economici siano sottoposti a quella imposta. Si ha quindi una equiparazione di queste fattispecie a quella tipica. In altri casi, l'ampliamento della sfera di applicazione del tributo risponde a fini antielusivi. Per distinguere terminologicamente le due ipotesi, si può parlare, nel primo caso, di fattispecie equiparate o assimilate, e, nel secondo, di fattispecie surrogatorie o supplementari.

Fattispecie supplementari (o antielusive).

L'elusione può essere ostacolata dal legislatore o con l'introduzione di una clausola generale o con la previsione di norme ad hoc. Tra gli strumenti antielusivi di carattere specifico hanno un rilievo preminente le fattispecie supplementari; le previsioni di tassabilità, accanto alle ipotesi tipiche, di altre ipotesi che il legislatore aggiunge a quelle tipiche al solo fine di distogliere i soggetti dal ricorso ad esse per fini di elusione.

Fattispecie sovrapposte ( le sovraimposte).

La sovrapposizione di fattispecie tributarie si ha quando più imposte colpiscono un medesimo rapporto della vita, ossia un medesimo presupposto. La dottrina parla di imposta madre e imposta lia quando una fattispecie, già perfetta ed esattamente accertata ( viene usata) per applicarla, mutata od invariata, come fattispecie di un'altra imposta. Di regola dunque, il fatto che un medesimo evento integri la fattispecie di più imposte comporta il cumulo delle imposte, senza che ciò possa essere escluso invocando il divieto della doppia imposizione. Prossimo al fenomeno descritto è quello della sovrimposta e dell'addizionale. Nel caso della sovraimposta si assume la base imponibile di un'imposta come base imponibile di un'altra imposta. Nel caso dell'addizionale si impone il amento di un quantum, ragguagliato ad una frazione o multiplo di quanto dovuto per un certo tributo.

Fattispecie alternative.

Si hanno fattispecie alternative quando un certo fatto od evento, normalmente soggetto ad una certa imposta, cessa di esserlo (o lo è in misura ridotta), se è soggetto anche ad un'altra imposta. Può darsi, cioè, che la sovrapposizione di fattispecie non determini l'applicazione di più imposte, ma l'applicazione d'una sola imposta e la non applicazione dell'altro tributo.

Fattispecie condizionali.

L'efficacia della fattispecie tributaria può essere sottoposta a condizione, sospensiva o risolutiva. Nel primo caso (cond. sospensiva) l'avveramento della condizione determina il sorgere del debito d'imposta; nel secondo la condizione estingue il debito. Se l'evento cui è subordinata l'efficacia non è incertus an, ma certus an ed incertus quando, sarà tecnicamente più appropriato dire che l'efficacia è soggetta ad un termine ( con valore sospensivo o risolutivo).

Le fattispecie nello spazio (principio di territorialità).

Può essere rilevante, ai fini tributari, la localizzazione del presupposto d'imposta; per lo più, è determinante il fatto che il presupposto si verifichi nel territorio dello Stato (applicazione del principio di territorialità), ma certe imposte prescindono dalla territorialità, dando rilievo determinante ad altri elementi (di natura personale). La dimensione spaziale della fattispecie dell'imposta non risponde dunque ad un principio generale, ma varia da imposta ad imposta. Le imposte personali sui redditi sono informate al principio per cui, nei confronti dei residenti, si tassa il complesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione; nei confronti degli stranieri invece, si tassano soltanto i redditi prodotti nello Stato. La territorialità svolge un ruolo assai rilevante nell'IVA, ove peraltro si combina con criteri personali: è principio fondamentale dell'imposta quello della imponibilità delle operazioni effettuate nello Stato, e quindi quello della non imponibilità delle operazioni non effettuate nello Stato. L'imposta di registro si applica, in via di principio, agli atti formati nello Stato; si applica agli atti formati all'estero solo quando esplicano effetti di natura reale o locatizia su beni situati nello Stato; l'imposta sulle successioni si applica, nel caso di residenti, su tutti i beni, anche se situati all'estero; si applica solo sui beni situati in Italia, nel caso di defunto non residente.

La fattispecie nel tempo; imposte istantanee e periodiche.

La fattispecie d'imposta può essere costituita da un fatto istantaneo o da un fatto di durata; di qui la distinzione tra imposte istantanee e periodiche. Le imposte istantanee hanno la seguente caratteristica: che per ogni singolo avvenimento, che ne forma il presupposto, sorge una distinta ed unica obbligazione; nel caso delle imposte periodiche, il legislatore segmenta il fatto di durata assunto a presupposto, suddividendolo in periodi d'imposta, ed attribuendo rilevanza autonoma all'insieme dei fatti che si verificano nel periodo. Tipiche imposte periodiche sono quelle sui redditi e l'imposta sul valore aggiunto.

L'imputazione soggettiva.

La fattispecie dell'imposta non può non essere riferita, o imputata ad un soggetto. Il criterio di imputazione varia a seconda della natura e dell'oggetto dell'imposta; e diverse sono le tecniche, cui il legislatore ricorre, per stabilire l'imputazione soggettiva del presupposto. In certi casi il legislatore dapprima indica i soggetti passivi, quindi il fatto che li rende obbligati; in altri casi viene dapprima indicato il presupposto, quindi i soggetti cui è riferibile.