diritto

Le sanzioni - Le misure penali -

10. La riforma.

Consideriamo le norme penali riguardanti le imposte dirette e l'imposta sul valore aggiunto.

A) La legge del 1929 conteneva il c.d. principio di fissità, non potevano essere abrogate o modificate da leggi posteriori concernenti i singoli tributi, se non per dichiarazione espressa dal legislatore con specifico riferimento alle singole disposizioni abrogate o modificate. La riforma del 1982 lo ha soppresso.

B) Altro importante principio della legge del 1929 abolito nel 1982 è la c.d. pregiudiziale tributaria; il principio, cioè, previsto per le imposte dirette dalla legge del 1929 ed esteso all'Iva dal decreto istitutivo di tale ultima imposta, per cui l'azione penale non può aver corso se non quando è divenuto definitivo l'accertamento del tributo. Si constatò che tale principio aveva reso praticamente inoperante l'efficacia intimidatoria delle sanzioni penali poiché, data la lungaggine del processo tributario, l'azione penale poteva avere inizio solo a distanza di molto tempo dalla comunicazione del fatto illecito. Per abolire la pregiudiziale sono state infatti modificate le norme incriminatrici, le quali ora, prevalentemente non puniscono l'evasione ( ossia l'omessa, incompleta o infedele dichiarazione) ma la commissione di fatti prodromici o strumentali all'evasione o altri fatti il cui accertamento non implica la risoluzione di questioni estimative.

Principi generali.

Il diritto penale tributario segue le regole generali del diritto penale comune. ½ sono però principi e norme particolari che vanno qui ricordati:

A) Una prima deroga alle norme penali comuni concerne la successione di leggi penali finanziarie. Secondo il codice penale in caso di successione di leggi penali nel tempo si applica la legge successiva se più favorevole al reo; tale legge, cioè è retroattiva, se più favorevole di quella vigente quando fu commesso il fatto. La retroattività della legge più favorevole al reo non vale in materia penale tributaria.

B) Secondo un principio generale del diritto penale, nessuno può invocare a propria scusa l'ignoranza della legge penale. Accogliendo gli auspici di larga parte della dottrina, la Corte cost. Ha limitato la portata dell'art. 5 c.p., statuendone l'incostituzionalità nella parte in cui non esclude dall'inescusabilità della legge penale l'ignoranza inevitabile. Dopo la sentenza della Corte cost., l'art. 5 c.p. va letto così: "l'ignoranza della legge penale non scusa tranne che si tratti di ignoranza inevitabile". L'errore per escludere la punibilità dev'essere un errore sulla norma e deve aver cagionato un errore sul fatto.

C) In materia di concorso di reati, la legge penaltributaria del 1929 reca una norma particolare, che diverge dalla disciplina del codice penale. Tale norma dispone innanzitutto che "per ogni violazione di legge si applica la relativa sanzione"; il che significa che le pene si sommano (cumulo materiale), in presenza di concorso omogeneo (violazione della stessa disposizione); il codice penale, invece, prevede il cumulo giuridico delle pene. La legge penaltributaria prevede, poi, delle attenuazioni "nel caso di violazioni commesse anche in tempi diversi in esecuzione della medesima risoluzione, la sanzione può essere applicata una sola volta".

D) In materia di prescrizione, la legge del 1982 deroga al codice penale prevedendo una prescrizione di 7 anni per la contravvenzione di omessa dichiarazione e di 6 anni per gli altri reati contravvenzionali; pure di 6 anni è la prescrizione per i delitti.

La contravvenzione di omessa dichiarazione.

E' innanzitutto sanzionata penalmente l'omessa presentazione della dichiarazione dei redditi e della dichiarazione Iva, quando l'ammontare dei redditi fondiari, corrispettivi, ricavi, compensi o altri proventi non dichiarati è superiore a 50 ml. di lire. E' da notare che viene dato rilievo penale all'omissione della dichiarazione, non quando l'ammontare dell'imponibile supera una data soglia, ma quando i valori attivi non dichiarati superano la soglia minima. Due sono pertanto gli elementi costitutivi del reato: l'omessa presentazione della dichiarazione e il fatto che gli elementi non dichiarati superino un certa entità. Ora nel caso di omessa dichiarazione abbiamo che: - se l'importo non dichiarato è superiore a 100 ml. si applicano congiuntamente la pena dell'arresto e dell'ammenda; il reato quindi non è oblazionabile (l'arresto va da tre mesi a due anni e l'ammenda da 10 a 20 ml.)

se l'ammontare non dichiarato è superiore a 50, ma non a 100 ml., la pena è disgiuntamente, l'arresto o l'ammenda (arresto fino a 2 anni a ammenda fino a 5 ml.); il reato quindi è oblazionabile.

Non si considera omessa:

la dichiarazione presentata entro 90 gg. dalla scadenza del termine prescritto;

la dichiarazione presentata ad un ufficio incompetente;

la dichiarazione non sottoscritta;

la dichiarazione non redatta su uno stampato conforme al modello ministeriale.

La contravvenzione di infedele dichiarazione.

La legge punisce, da un lato l'omessa dichiarazione (quale che sia il soggetto che la ometta , ed eccettuati soltanto i lavoratori dipendenti, in taluni casi), e dall'altro l'infedele dichiarazione: quest'ultima fattispecie, però, concerne soltanto i titolari di redditi diversi da quelli di lavoro autonomo e d'impresa. La legge distingue, infatti, i lavoratori autonomi e gli imprenditori (nei cui confronti punisce l'omessa contabilizzazione) dai soggetti non obbligati alla tenuta della contabilità: per questi ultimi, è criminalizzato il comportamento di infedele dichiarazione che, in assenza di obblighi di contabilizzazione, si presenta come l'unico comportamento suscettibile di sanzione. Come per il reato di omessa dichiarazione, vi è da distinguere un'ipotesi standard (non oblazionabile) e un'ipotesi minore, che è invece oblazionabile. Infatti:

quando l'ammontare dichiarato è inferiore a quello effettivo di oltre 100 ml., si ha congiuntamente, la pena dell'arresto e quella dell'ammenda (arresto da tre mesi a due anni e ammenda da dieci a 20 ml.); il reato quindi non è oblazionabile;

quando l'ammontare dichiarato è inferiore a quello effettivo di oltre un quarto di quest'ultimo e di oltre 50 ml. (ma non di oltre 100 ml.), il reato è oblazionabile perché è applicabile, disgiuntamente, l'arresto fino a due anni o l'ammenda fino a 4 ml..

La contravvenzione di omessa fatturazione o annotazione di corrispettivi.

Questo reato contravvenzionale è uno dei più caratteristici della riforma del 1982; con tale legge, viene punita l'infedele dichiarazione per i redditi per i quali non vi è l'obbligo di contabilità; dove invece vi è l'obbligo di emettere fatture o di compiere annotazioni contabili, si puniscono le violazioni di tali obblighi. Il reato è commesso quando non vengono fatturati e non vengono annotati corrispettivi superiori a determinati importi. Più precisamente si ha l'ipotesi base (non oblazionabile) quando:

è omessa l'annotazione di corrispettivi nelle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi, per un ammontare superiore a 150 ml. e allo 0,25 % dei corrispettivi indicati nell'ultima dichiarazione o, comunque superiore a 500 ml.;

è omessa la fatturazione o l'annotazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini Iva, per un ammontare superiore a 150 ml. e allo 0,25 % dei corrispettivi dell'ultima dichiarazione o superiore a 500 ml..

In tali ipotesi, il trattamento sanzionatorio è identico a quello previsto per l'ipotesi base del reato di infedele dichiarazione: si applicano congiuntamente, la pena dell'arresto e quella dell'ammenda ( arresto da tre mesi a due anni e ammenda da dieci a venti ml.) Si ha invece ipotesi attenuata, con possibilità di oblazione, quando l'ammontare complessivo dei corrispettivi non fatturati o non annotati è superiore a 50 ml. e al 2 % dei corrispettivi indicati nell'ultima dichiarazione o comunque superiore a 100 ml.; in questa ipotesi si applica la pena dell'arresto fino a due anni o dell'ammenda fino a 4 ml..

Vediamo ora, le esimenti. Non si considerano omesse le annotazioni e le fatturazioni di corrispettivi, quando ricorra una delle seguenti ipotesi:

a) le annotazioni siano state effettuate in taluna delle scritture contabili la cui mancata tenuta o conservazione è punita come reato; i dati delle operazioni risultino da documenti la cui emissione e conservazione è obbligatoria, i relativi corrispettivi siano compresi nella dichiarazione annuale e sia versata l'imposta dovuta;

b) i corrispettivi non annotati o non fatturati risultino compresi nelle dichiarazioni e sia versata l'imposta dovuta,

c) si tratti di operazioni che non danno luogo all'applicazione delle relative imposte;

d) le annotazioni risultino da scritture contabili obbligatorie del periodo d'imposta precedente o successivo a quello di competenza.

La contravvenzione di omessa tenuta o conservazione di talune scritture contabili.

Questo reato è integrato all condotta di chi non tiene, o non osserva per il periodo necessario taluna delle seguenti scritture contabili: libro giornale; libro degli inventari; registro delle fatture; registro dei corrispettivi; registro degli acquisti. Si considerano non tenute le scritture contabili non regolarmente bollate e non vidimate, nonché quelle inattendibili nel loro complesso a causa di irregolarità gravi, numerose e ripetute.

I reati del sostituto.

Sono tre le ure di reato che hanno come soggetto attivo il sostituto. Una ura sanziona obbligo di dichiarazione, due obbligo di versamenti.

A) Il sostituto che omette di presentare la dichiarazione annuale è punito a titolo contravvenzionale, quando l'ammontare delle somme ate e non dichiarate è superiore, nel periodo d'imposta, a 50 ml.. La pena comminata è quella dell'arresto fino a 2 anni o quella dell'ammenda fino a 5 ml.;

B) Il sostituto che omette di versare, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale ritenute per un ammontare complessivo superiore, in un periodo d'imposta, a lire 50 ml., è punito con l'arresto fino a 3 anni oppure con l'ammenda fino a 6 ml.;

C) Il sostituto che omette di versare, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti per un ammontare complessivo superiore, in un periodo d'imposta, a 25 ml, è punito con la reclusione da tre mesi a tre anni e con la multa da lire tre ml. a lire 5 ml..

Il secondo reato è contravvenzionale, il terzo è un delitto; le differenze tra i due reati stanno in ciò che: - la soglia minima è di 50 ml. in un caso, di 25 nell'altro; - nel terzo reato si richiede il rilascio ai sostituti della certificazione delle ritenute.

I delitti di frode fiscale: generalità.

Frode fiscale torna utile per classificare una serie di ipotesi delittuose, che il legislatore tratta unitariamente.

A) Le condotte.

Le sei ipotesi delittuose sono le seguenti:

a) rilascio o utilizzazione di scritture o documenti contraffatti o alterati;

b) distruzione o occultamento di scritture o documenti contabili;

c) indicazione di nomi diversi da quelli veri in elenchi allegati alla dichiarazione;

d) rilascio o utilizzazione di fatture false o di altri documenti falsi;

e) indicazione nei certificati rilasciati dal sostituto al sostituito di somme diverse da quelle effettivamente corrisposte;

f) indicazione nelle scritture contabili, o nel bilancio, o nella dichiarazione, di elementi positivi o negativi di reddito, in misura falsa;

Abbiamo quindi accanto al reato di distruzione od occultamento della contabilità, che viene indicata come "frode fiscale per soppressione" (sub b), un'ipotesi di reato di "falso materiale" (sub a); le rimanenti 4 ipotesi sono tutte inquadrabili come reati di falso ideologico.

B) Il dolo.

Per tutte le ipotesi di reato, il legislatore esige che il dolo sia specifico; occorre, cioè, che il fatto sia commesso alfine di evadere le imposte sui redditi o l'imposta sul valore aggiunto o di conseguire un indebito rimborso ovvero di consentire l'evasione o l'indebito rimborso a terzi.

C) La pena.

La legge prevede, come sanzioni, la reclusione da sei mesi a 5 anni e la multa da 5 a 10 ml.. Se i fatti previsti alle lettere a, b, c, e, f, sono di lieve entità, abbiamo un'attenuante: la sanzione detentiva e quella patrimoniale sono alternative e la loro misura è minore. Non si ha lieve entità quando gli importi sono superiori a 50ml..

La frode mediante falso materiale.

Commette questo reato chiunque allega alla dichiarazione annuale dei redditi dell'imposta sul valore aggiunto o di sostituto d'imposta, comunque, rilascia o utilizza documenti contraffatti o alterati. I penalisti distinguono il falso materiale dal falso ideologico: il primo riguarda il documento come res, il secondo il documento come segno. Il documento materialmente falso è non genuino, quello ideologicamente falso è non veridico. La falsità materiale può aversi in due forme: a) con alterazione, che si ha quando il documento, dopo la sua formazione, subisce modificazioni (aggiunte, cancellature, ecc.); b) con la contraffazione, che si ha quando il documento è formato da persona diversa da quella da cui appare, provenire.

La frode per soppressione.

Commette questo reato chiunque distrugge od occulta in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione in modo da non consentire la ricostruzione del volume d'affari o dei redditi. Il reato previsto dal codice penale ha per oggetto qualsiasi atto pubblico o scrittura privata, quello fiscale ha per oggetto le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione. Inoltre ai fini della realizzazione del reato fiscale, non basta il fatto in se della distruzione o dell'occultamento, ma occorre che il fatto sia concretamente lesivo; occorre; cioè, che, a causa di quel fatto, risulti impedita la ricostruzione del reddito o del volume d'affari su basi contabili.

Le frodi mediante falso ideologico.

In questa classe di reati rientrano 4 fattispecie, tutte caratterizzate dal fatto che la condotta si riferisce a documenti, fiscalmente rilevanti, nei quali è scritto il falso.

Commette reato chi, negli elenchi nominativi allegati alla dichiarazione annuale o nella dichiarazione annuale presentata in qualità di sostituto d'imposta indica nomi immaginari o comunque diversi da quelli veri in modo che ne risulti impedita l'identificazione dei soggetti cui si riferiscono. Sono qui previste due ure criminose: quella di chi indica nomi immaginari e quella di chi indica nomi diversi da quelli veri. In relazione alla seconda ipotesi, si richiede che il fatto sia concretamente lesivo e cioè che la indicazione di nomi falsi impedisca l'individuazione dei nomi veri.

Commette reato chi emette o utilizza fatture o altri documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti o recanti l'indicazione dei corrispettivi o dell'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale; ovvero emette o utilizza fatture o altri documenti recanti l'indicazione di nomi diversi da quelli veri in modo che ne risulti impedita l'identificazione dei soggetti cui si riferiscono. I tipi di condotta penalmente rilevanti sono tre:- emissione o utilizzazione di fatture aventi ad oggetto operazioni in tutto o in parte inesistenti; - emissione o utilizzazione di fatture recanti la indicazione di corrispettivi o dell'Iva in misura superiore a quella reale (c.d. sovrafatturazione); - emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti recanti la indicazione di nomi diversi da quelli veri in modo che ne risulti impedita la identificazione dei nomi veri.

Commette reato chi nei certificati rilasciati ai soggetti ai quali ha corrisposto compensi o altre somme soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di acconto indica somme al lordo delle ritenute, diverse da quelle effettivamente corrisposte e chi fa uso di essi.

Falsità della dichiarazione o del bilancio.

La norma in esame punisce colui che indica nella dichiarazione dei redditi ovvero nel bilancio o rendiconto ad essa allegato, al di fuori dei casi previsti dall'art. 1, ricavi, proventi o altri componenti positivi del reddito, ovvero spese od altri componenti negativi di reddito in misura diversa da quella effettiva utilizzando documenti attestanti fatti materiali non corrispondenti al vero, ovvero ponendo in essere altri comportamenti fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento dei fatti materiali.

A) Soggetti attivi del reato.

Nel caso di persone fisiche, vi è coincidenza tra soggetto dichiarante e autore del reato; nel caso delle società invece autori del reato sono coloro che agiscono per la società. E' penalmente responsabile il soggetto che sottoscrive la dichiarazione dei redditi della società; i singoli consiglieri di amministrazione e i sindaci rispondono penalmente quando abbiano partecipato al reato commesso, ad esempio, dall'amministratore delegato.

B) La condotta

Nella condotta che integra questo reato vanno distinti due momenti: l'indicazione dei componenti reddituali falsi e il comportamento fraudolento. Commette reato infatti chi espone dati falsi nella dichiarazione ovvero nel bilancio; il mendacio nella dichiarazione o nel bilancio deve però essere accomnato da un altro elemento, di tipo fraudolento: o l'utilizzo di documenti falsi o in generale un altro comportamento fraudolento.

C) L'oggetto della condotta.

Altro punto dubbio è se, per integrare il reato occorra che la condotta investa congiuntamente bilancio e dichiarazione. Data la lettera della legge (dichiarazione ovvero bilancio) sembra sufficiente che la condotta investa uno soltanto di tali documenti. In pratica comunque sembra improbabile che la falsità vi sia nel bilancio e non nella dichiarazione o viceversa.

D) Assenza di soglia minima.

Ai fini di questo reato non vi è una soglia minima; la ragione di ciò è evidente; chi pone in essere un comportamento fraudolento va punito per il fatto che il comportamento è fraudolento, astraendo da valutazioni quantitative; la quantità rileva solo come attenuante; se l'importo è inferiore a 50 ml. si ha una circostanza di attenuazione della pena edittale.

E) Alternatività tra contravvenzioni ex art. 1 e delitto ex art. 4 lett. f).

Privacy