L'istruttoria

L'istruttoria

L'istruttoria ai fini delle imposte sui redditi e Iva.

Passiamo ora ad esaminare l'attività dell'amministrazione, volta al controllo degli adempimenti dei contribuenti, e quindi, all'eventuale emanazione di un atto di imposizione (c.d. avviso di accertamento) o di riscossione ( avviso di liquidazione, iscrizione a ruolo). Mentre l'emanazione dell'avviso di accertamento è una prerogativa esclusiva degli uffici, l'attività investigativa è svolta anche da altri organi (g.d.f., secit). In materia di imposte dirette ed Iva, il controllo non è generale; non ha cioè per oggetto la generalità delle dichiarazioni e dei contribuenti, ma si rivolge nei confronti di soggetti selezionati secondo particolari criteri. Il Ministro delle finanze programma annualmente l'attività istruttoria degli uffici, emanando decreti, nei quali sono stabiliti i criteri selettivi in base ai quali deve essere operata la scelta dei contribuenti da controllare.

La partecipazione del privato.

La partecipazione del contribuente all'attività di controllo è assai ridotta; l'ufficio non è obbligato ad avvertirlo dell'indagine avviata nei suoi confronti, ne vi è un generale riconoscimento legislativo del diritto del privato a partecipare al procedimento ed a difendersi, prima che sia emesso a suo carico un fatto impositivo. Non è infatti previsto in modo sistematico e vincolante un contraddittorio tra uffici e contribuenti. In generale è una facoltà non un obbligo dell'ufficio, interpellare il contribuente nello svolgimento delle indagini e consentirgli di difendersi prima dell'emanazione di atti di accertamento a suo carico; solo in alcuni casi, la partecipazione del privato è obbligatoria. Il coinvolgimento del contribuente è invece obbligatorio, ad esempio, quando l'ufficio intenda emettere un accertamento sulla base dei coefficienti presuntivi, o quando si procede ad accessi, ispezioni o verifiche.

Controllo formale della dichiarazione.

Il primo dei controlli cui è sottoposta la dichiarazione è di tipo formale, e si inserisce, non nel processo di imposizione, ma in quelli rivolti alla riscossione a ai rimborsi.

A)    La dichiarazione dei redditi è infatti sottoposta ad un controllo formale effettuato dai Centri di servizio; tali centri hanno compiti limitati, finalizzati alla liquidazione dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione, ovvero all'effettuazione dei rimborsi. In sede di controllo formale essi: correggono gli errori materiali e di calcolo; escludono le ritenute non comprovate dai certificati dei sostituti d'imposta; escludono le detrazioni d'imposta non previste dalla legge; escludono le deduzioni dal reddito complessivo delle persone fisiche di oneri non previsti dalla legge o non comprovati da documenti idonei; controllano i crediti d'imposta e i versamenti. L'esito di tale controllo può comportare la riliquidazione dell'imposta dovuta; la maggiore imposta sarà riscossa mediante iscrizione a ruolo. Poiché le rettifiche effettuate in sede di controllo formale danno luogo ad una iscrizione a ruolo diretta ( e non all'emanazione di un avviso di accertamento), le ipotesi di rettifiche qui considerate sono tassative; ogni altra rettifica della dichiarazione deve essere effettuata con avviso di accertamento.

B)    Nell'imposta sulle successioni, di registro, e nell'INVIM, la dichiarazione del contribuente costituisce il dato istruttorio sulla cui base l'ufficio opera la liquidazione dell'imposta principale. La liquidazione dell'imposta viene comunicata al contribuente oralmente o con apposito avviso ( avv. di liquidazione). Nella disciplina dell'imposta sulle successioni, vi è una norma che regola il controllo formale delle denunce di successione simile alla norma in materia di imposte dirette. Nella denuncia di successione, deve essere indicata la base imponibile, non l'imposta; correlativamente, il controllo formale si esercita sulla determinazione della base imponibile fatta dal dichiarante. Gli uffici preposti ad amministrare tale imposta possono: correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella determinazione della base imponibile; escludere le passività non deducibili o non documentate; disconoscere le riduzioni o detrazioni non previste dalla legge o non documentate. L'imposta dovuta in base a questo controllo, ed a queste rettifiche, è richiesta al contribuente mediante avviso di liquidazione; ogni altra rettifica della dichiarazione deve essere effettuata con avviso di accertamento.

Accessi, ispezioni e verifiche.

Il controllo sostanziale è affidato agli uffici delle imposta ad alla g.d.f.; per lo svolgimento di tali indagini, uno degli strumenti più efficaci è l'effettuazione di accessi, ispezioni e verifiche.

A)    Per quel che riguarda l'accesso, gli impiegati dell'amministrazione finanziaria che eseguono l'accesso devono essere muniti, in ogni caso, di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell'ufficio da cui dipendono. In alcuni casi è richiesta anche l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Per l'accesso nei locali adibiti ad attività commerciali e per l'accesso in locali adibiti ad attività di lavoro autonomo è sufficiente l'autorizzazione del capo dell'ufficio. Però, nel caso di accesso nei locali destinati all'esercizio di arti e professioni, è richiesta la presenza del titolare dello studio (o di un suo delegato). Nel caso di accessi in studi professionali, vi è da contemperare la tutela dell'interesse fiscale con quella del segreto professionale. Per l'esame di documenti e la richiesta di notizie cui venga eccepito il segreto professionale si esige l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Per l'accesso nelle abitazioni, si richiede (oltre all'autorizzazione del capo dell'ufficio) anche l'autorizzazione del P. Della Rep., che può essere concessa soltanto in presenza di gravi indizi di violazioni della norme fiscali, ed allo scopo di reperire libri, registri, documenti ed altre prove delle violazioni. La norma contempera due esigenze: da un lato la tutela del domicilio, dall'altro la tutela degli  interessi fiscali. Art. 14: il domicilio è inviolabile. E' quindi in ossequio ad una esigenza costituzionalmente prevista che l'accesso nelle abitazioni per motivi fiscali è consentito solo in presenza di due presupposti, uno sostanziale ( gravi indizi di violazioni) ed una formale ( autorizzazione motivata dell'autorità giudiziaria). L'autorizzazione del Procuratore della Repubblica è necessaria anche per procedere a perquisizioni personali e all'apertura di plichi, casseforti, ecc.

B)    L'ispezione documentale ha per oggetto i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei locali compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatori.

C)   Le verificazioni infine, sono i controlli sugli impianti, sul personale dipendente, sull'impiego di materie prime ed altri acquisti.

D)   Di ogni accesso deve essere redatto un processo verbale da cui risultino le ispezioni e rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente, e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente, che ha diritto di averne copia. Viene redatto, inoltre, un processo verbale di constatazione, che sintetizza i dati rilevati. Nel processo verbale di constatazione sono anche quantificate le sanzioni pecuniarie irrogabili, al fine di consentire al contribuente la c.d. definizione in via breve.

Indagini bancarie.

A)    Gli uffici delle imposte e la G.d.f. hanno il potere di richiedere alla aziende ed istituti di credito copia dei conti intrattenuti con il contribuente, con la specificazione di tutti i rapporti inerenti e connessi a tali conti. Dal punto di vista procedurale, vi è da notare che gli uffici delle imposte e la G.d.f., prima di svolgere indagini bancarie, debbono essere autorizzati, rispettivamente dall'ispettore timentale delle imposte dirette e dal comandante di zona; e che l'azienda di credito deve dare immediatamente notizia al contribuente delle richieste ricevute. Acquisiti i dati bancari, l'ufficio può chiedere dati e notizie al contribuente, invitandolo a ire di persona o inviandogli questionari. Il motivo di questa ulteriore fase istruttoria è in ciò che, se i dati rilevati dai conti non trovano riscontro nella contabilità, operano delle presunzioni legali relative di evasione. Più esattamente, se vi sono incassi non registrati, si presume che ad essi corrispondano ricavi non registrati; quando vi sono prelevamenti non registrati, si presume che ai prelevamenti corrispondano costi non registrati, e che a tali costi corrispondano ricavi ugualmente non registrati; il contribuente può vincere tali presunzioni offrendo la prova contraria, ed indicando il beneficiario dei prelevamenti.

B)    La G.d.f. che scopra, in sede di indagini preliminari, documenti, dati e notizie relativi alle situazioni e movimentazioni bancarie, può trasmettere tali dati agli uffici delle imposte, ma occorre un'autorizzazione dell'autorità giudiziaria in relazione alle norme che disciplinano il segreto delle indagini penali.

Inviti e richieste.

Meno penetranti e perciò non subordinati a particolari presupposti, sono altri poteri di cui il fisco dispone, sia nei confronti del soggetto controllato, sia nei confronti di terzi. Esaminiamo, tali poteri, distinguendo tra quelli che riguardano il contribuente e quelli che riguardano i terzi.

A)    L'ufficio può innanzitutto, invitare i contribuenti a ire di persona per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti. In secondo luogo l'ufficio può invitare il contribuente ad esibire o trasmettere atti e documenti. In terzo luogo, l'ufficio può inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti.

B)    Per quanto riguarda i terzi, bisogna ulteriormente distinguere i terzi che hanno veste pubblica, dai terzi che sono soggetti di diritto privato. L'ufficio può richiedere agli organi e alle amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non economici, alle società di assicurazioni, agli enti che effettuano amenti e riscossioni per conto terzi o che svolgono attività di intermediazione e gestione finanziaria, la comunicazione di dati e notizie relativi a determinati soggetti o categorie di soggetti. Inoltre, l'ufficio può richiedere ai notai, ai procuratori del registro, ai conservatori dei registri immobiliari e ad ogni altro pubblico ufficio copia di atti depositati presso di essi. Per quanto riguarda gli altri terzi, il fisco può  chiedere ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili dati e documenti relativi ad attività svolte nei confronti di clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo.

Anagrafe tributaria e codice fiscale.

Un potente ausilio può essere fornito agli uffici da i sistemi informatici; a tale scopo esiste l'anagrafe tributaria, che è una struttura che raccoglie ed ordina su scala nazionale i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni presentate agli uffici dell'amministrazione finanziaria e dai relativi accertamenti, nonché i dati e le notizie che possono comunque assumere rilevanza ai fatti fiscali. Ogni cittadino od ente deve essere iscritto all'anagrafe, ed avere un numero di codice fiscale, la cui indicazione è obbligatoria in una vasta serie di atti destinati ad essere memorizzati presso l'anagrafe.

Collaborazione dei comuni.

Per l'accertamento dei redditi delle persone fisiche e per l'accertamento dell'INVIM, gli uffici fiscali sono coadiuvati, nella loro attività istruttoria, dai comuni. Per l'IRPEF, la collaborazione dei comuni si esplica in due modi e fenomeni diversi.

A)    La prima forma di collaborazione si concreta nella segnalazione all'ufficio, da parte del comune, di dati, fatti, ed elementi idonei ad integrare la dichiarazione dei redditi; a tal fine una copia delle dichiarazioni deve essere inviata ai comuni.

B)    Altra forma di collaborazione si ha quando l'ufficio sta per emettere un accertamento. Stabilisce la legge che gli uffici devono trasmettere ai comuni, entro il 1° luglio dell'anno in cui scade il termine per l'accertamento, le proposte di accertamento. Il comune, dal canto suo, può proporre l'aumento degli imponibili (entro 90 gg. da quando ha ricevuto la proposta dall'ufficio). Decorso il termine di 90 gg., l'ufficio provvede alla notificazione degli accertamenti per i quali non siano intervenute proposte da parte dei comuni o accogli le proposte di aumento. Le proposte di aumento non condivise dall'ufficio devono essere trasmesse alla Commissione per l'esame delle proposte del comune, operante presso ciascun ufficio delle imposte, la quale determina gli imponibili da accertare. Se la commissione non delibera entro 45 gg. dalla trasmissione della proposta, l'ufficio provvede all'accertamento dell'imposta nella misura da esso determinata. La commissione è presieduta dal capo dell'ufficio delle imposte ed è composta per metà da impiegati dell'ufficio, e per l'altra metà da persone designate dal consiglio comunale di ciascuno dei comuni compresi nel distretto. Va rilevato che la partecipazione del comune all'accertamento è suscettibile di due distinti inquadramenti teorici: per un primo indirizzo, che valorizza al massimo tale partecipazione, il comune partecipa al procedimento di formazione dell'atto; perciò mancando la partecipazione, l'avviso di accertamento è privo di un requisito strutturale ed è invalido; per l'altro indirizzo, che è quello qui seguito, la partecipazione del comune ha valore soltanto istruttorio; donde la irrilevanza, ai fini della completezza strutturale dell'atto, della mancanza o del vizio di tale partecipazione. IN ogni caso, è da negare che la viziata o mancata partecipazione del comune possa comportare l'annullamento dell'avviso di accertamento.

I poteri istruttori dell'ufficio del registro.

A)    Per l'applicazione dell'imposta di registro i poteri istruttori dell'ufficio sono piuttosto limitati; ciò dipende dal fatto che gli elementi da acquisire per l'applicazione di tale imposta si rilevano dall'atto sottoposto alla registrazione. La necessità di svolgere indagini si pone per l'ufficio quando occorre determinare il valore venale in comune commercio dei beni o diritti cui si riferisce l'atto registrato. L'acquisizione di atti non registrati è assicurata da una serie di norme a tutela del fisco. Le norme in materia di registro valgono anche per l'imposta ipotecaria e per l'imposta sull'incremento di valore degli immobili.

B)    Più estesi sono i poteri dell'ufficio ai fini dell'applicazione dell'imposta sulle successioni. L'ufficio può invitare i contribuenti a produrre documenti a ire di persona per fornire dati, notizie rilevanti, ed inviare questionari.