Il nuovo ordinamento finanziario e contabile degli enti locali

Il nuovo ordinamento finanziario e contabile degli enti locali, oramai in vigore da più di tre anni, dopo le prime modifiche apportate (D.L.vo 336/96) e la recente emanazione della Legge 15.5.1997-n.127, ha raggiunto un livello di stabilità che consente di essere davvero attuato in tutti i nostri enti.

La forza innovativa delle nuove norme ha consentito di rivedere l'organizzazione stessa delle strutture gestionali ed ha costituito un grande stimolo di cambiamento, in un primo tempo, circa le modalità di costruzione del bilancio che, con il Piano Esecutivo di Gestione, è divenuto un vero strumento di programmazione e pianificazione dell'attività e di razionalizzazione della gestione stessa.

L'altro aspetto, che per molto tempo ha costituito motivo di discussioni e dibattiti, che riguarda l'introduzione della contabilità economica negli enti locali - e che senza dubbio è stato il motivo che ha avviato la riforma - è in un primo tempo passato in secondo piano nell'attenzione degli operatori.

Ogni giorno reca la sua pena, sembra aver pensato il mondo delle autonomie locali; in un primo tempo tutte le energie sono state dedicate all'impostazione dei nuovi strumenti gestionale (e contabili) per l'attivazione dell'aspetto progettuale e organizzativo del sistema. Alla contabilità economica si penserà quando verrà il momento, e cioè a fine esercizio quando si dovrà procedere alla chiusura dei conti.

È questo un ragionamento che potrà produrre, probabilmente, nuove tensioni e, forse, nuove richieste di rinvio dei termini.

Ma torniamo alle scelte effettuate dal legislatore per affrontare un problema di difficile soluzione. Il D.Lvo 77/95, nell'introdurre anche per l'ente locale, la contabilità economica rivede lo stesso assetto della contabilità finanziaria precedentemente regolata dal D.P.R.421/79 e richiede una nuova rilevazione del valore del 'patrimonio'.

La contabilità economica, correttamente tenuta, risolve sicuramente quest'ultimo problema in quanto, come in ogni azienda, anche nell'ente locale il risultato economico di esercizio, positivo o negativo, non è altro che l'incremento o il decremento che il valore del patrimonio ha subito nell'esercizio considerato per effetto della gestione.

La prassi, la metodologia con cui viene attuata la contabilità (contabilità semplificata, metodo della 'partita doppia' o altro) non influenza il principio di fondo. Con la contabilità economica viene, finalmente, realizzato un collegamento diretto tra i due risultati.

L'impostazione data dal D.L.vo 77/95

Una prima considerazione può riferirsi al modo con cui il Legislatore ha affrontato l'introduzione dell'innovazione delle regole contabili: agli enti è stata lasciata la massima libertà di impostazione delle procedure, libertà che si riscontra nell'art. 74.

Infatti non esiste l'obbligo di adottare particolari metodologie, prassi di scritturazione (il legislatore utilizza, forse impropriamente ma con grande efficacia, il termine di 'sistema') per la rilevazione dell'aspetto economico dei fatti di gestione).

Un secondo importante aspetto è dato dalla relativa semplicità dei modelli successivamente approvati che, nonostante l'apparente ponderosità degli allegati al Decreto, ci pongono di fronte ad un insieme di schemi semplificati rispetto al passato. La semplicità si nota, soprattutto, nei modelli riguardanti la rappresentazione dei nuovi aspetti dei risultati contabili: appunto il 'conto economico', il 'conto del patrimonio' e il 'prospetto di conciliazione'.

Da ciò si può considerare come l'obiettivo del Legislatore sia stato quello di aiutare l'ente locale a superare la vecchia concezione di una contabilità il cui unico fine era quello di agevolare una serie di adempimenti: ora il sistema contabile, strutturato a misura di ente, dovrà servire principalmente a soddisfare le esigenze conoscitive dell'ente stesso e, in subordine, a produrre i modelli richiesti dalla normativa, modelli che si attestano su un livello di rappresentazione riassuntiva della gestione certamente minimale e tale da consentire una conoscenza per grandi aggregati dei conti del settore.

La differenza di impostazione rispetto al precedente ordinamento

Dato per scontato che la contabilità finanziaria rimane il fondamento, anche dopo l'introduzione del D.L.vo77/95, del sistema contabile degli enti locali, risulta agevole, per guidare la comprensione dell'assetto della contabilità patrimoniale, fare riferimento alla struttura della contabilità finanziaria.

L'impostazione data a quest'ultima dal nuovo ordinamenti differisce sostanzialmente da quella precedentemente voluta dal D.P.R. 421/79 che tutti gli enti hanno utilizzato fino al tutto l'esercizio 1996.

Gli obiettivi che allora il legislatore aveva tentato di perseguire si possono dire sostanzialmente falliti in quanto:

- la classificazione del bilancio, che voleva evidenziare la struttura ECONOMICA della contabilità (ricavi ai Titoli 1,2 e 3 dell'entrata e costi al Tit. 1 della spesa) era stata utilizzata in un'ottica esclusivamente finanziaria. Infatti, ad esempio, particolari oneri relativi all'acquisizione di beni a valenza pluriennale (es. beni mobili, manutenzioni straordinarie ecc.), erano indifferentemente inseriti nel Tit. 1 (spese correnti) o Tit. 2 (investimenti) solo con riferimento alla loro fonte di finanziamento;

- lo strumento della contabilità finanziaria utilizzata anche per rilevare fenomeni economici non aventi contenuto finanziario si è rivelato del tutto insufficiente (basti pensare alla rilevazione degli ammortamenti effettuata con regolarizzi contabili nei Tit.4 dell'entrata e 1 della spesa).

La conseguenza è stata quella di vanificare ogni possibile raccordo della contabilità finanziaria con il conto del patrimonio non riuscendo nemmeno a definire 'punti di concordanza' come previsto dalla contabilità dello Stato e di evidenziare, anche solo dal punto di vista finanziario, la quantità di risorse correnti destinate ad essere investite nel patrimonio dell'ente.

Con il nuovo assetto invece, pur rimanendo formalmente inalterata la macro-classificazione di bilancio, l'allocazione delle spese dovrà rispettare rigorosi principi: sia il comma 5 dell'art.71 del D.L.vo 77 che il comma 5 dell'art.1 del Decreto di approvazione dei modelli definiscono la macro aggregazione dei 'costi' elencando i seguenti semplici ma ben definiti interventi che costituiscono la sintesi dei fattori produttivi utilizzati o, sotto il profilo contabile, i 'macro' conti economici dei costi che verranno rilevati

L'impianto della contabilità economica e patrimoniale

I principi che traspaiono, al riguardo, dal D.L.vo 77/95 e dai modelli successivamente approvati possono essere così sintetizzati:

1 - la contabilità' finanziaria rimane come sistema contabile atto a rilevare gli aspetti 'autorizzativi' della gestione ed i flussi finanziari analizzati nelle varie componenti;

2 - la stessa contabilità finanziaria non potrà essere utilizzata per rilevare gli aspetti della gestione privi di contenuto finanziario;

3 - per la rilevazione degli aspetti economici dei fatti di gestione gli enti locali adottano il sistema di contabilità che più ritengono idoneo per le loro esigenze (art.74).

Le rilevazioni economiche e patrimoniali

La libertà lasciata agli enti locali di strutturare in modo personalizzato le procedure di rilevazione economica dei fatti di gestione (art.74) rappresenta sicuramente una novità per il mondo delle autonomie locali. Forse il nuovo approccio potrà non essere del tutto apprezzato dagli operatori, che non possono fare riferimento ad un preciso 'modello' che indichi per ogni ente la univoca metodologia. Ma, al di la dell'impostazione pratica delle prassi contabili che possono trovare differenti soluzioni in relazione alle caratteristiche dei singoli enti, è opportuno riassumere in pochi punti il vero significato dell'innovazione:

1 - il sistema di contabilità economica è indispensabile (gli enti locali adottano), anche se può essere semplificato;

2 - ogni ente può definire liberamente le proprie procedure, e quindi adottare, se del caso, una contabilità semplificata, nell'ambito della propria autonomia ed in relazione alle proprie esigenze, purchè raggiunga i risultati voluti dalla norma.

3 - i principi generali cui fare riferimento sono ampiamente definiti dalla normativa civilistica, dalla dottrina e, per quanto direttamente riguarda gli enti locali per aspetti particolari (ad esempio l'applicazione degli ammortamenti) dai successivi articoli.

4 - la normativa richiede adempimenti minimali, uguali per tutti, costituiti dalla rappresentazione a consuntivo di un conto del bilancio, uno stato patrimoniale, un conto economico ed una dimostrazione di raccordo tra la rappresentazione dei dati economico-patrimoniali e di quelli finanziari (il prospetto di conciliazione).

La soluzione adottata si rivela perciò profondamente rispettosa sia dell'autonomia degli enti che dei principi contabili generali e consente, per gli enti di minori dimensioni, l'adozione di metodologie di scritturazione semplificate in analogia con quanto avviene nell'ambito privatistico in cui la contabilità può essere, appunto, 'semplificata' per gli operatori con ridotto volume di affari.

La metodologia da seguire, e quindi l'assetto utilizzato per l'impianto del sistema contabile, potrà essere attuato con approcci differenti in relazione alla necessità di ciascun ente.

Sostanzialmente potranno essere seguite le seguenti metodologie:

1 - la tenuta della contabilità finanziaria con l'utilizzo dei risultati del conto consuntivo per la costruzione, mediante il prospetto di conciliazione, del conto economico e dello stato patrimoniale;

2 - la tenuta della contabilità finanziaria e, contemporaneamente, di una contabilità parallela che rilevi l'aspetto economico (e, conseguentemente, patrimoniale) di ogni singolo fatto di gestione; in questo caso il prospetto di conciliazione dovrà essere costruito a fine esercizio in modo tale da consentire la creazione di una congruenza di risultati tra i due sistemi contabili;

3 - la tenuta di una contabilità integrata che, per ogni fatto registrato, rilevi sia l'aspetto finanziario che quello economico patrimoniale. In questo caso il prospetto di conciliazione, potrà essere prodotto in modo semplice e pressoché automatico.

Comunque, in ogni caso, indipendentemente dalla scelta della metodologia da seguire, diviene indispensabile procedere alla valutazione 'economica' del patrimonio per costituire la base dei valori sui quali si fonderà l'insieme delle scritture. Senza la preliminare operazione di valutazione economica la nuova contabilità non potrà funzionare.

Il prospetto di conciliazione

Con la predisposizione del conto consuntivo 1997, per la prima volta, trova attuazione per molti enti locali l'assetto contabile previsto dal D.L.vo 77/95: il rendiconto, per i Comuni con popolazione superiore a 100.000.- abitanti per le Province il cui Comune capoluogo si trova oltre quella classe demografica (con esclusione degli enti compresi in aree metropolitane) dovrà essere reso come previsto dall'art.71 dell'ordinamento.

Al classico 'conto del bilancio' ed al 'conto del patrimonio' stabilito dal D.P.R.194/96 (documenti che dovranno essere prodotti da tutti gli enti locali) saranno uniti il 'conto economico' ed il 'prospetto di conciliazione', indicati dallo steso decreto.

L'adempimento, indispensabile (salvo proroghe dell'ultimo minuto), per gli enti indicati dovrebbe essere attuato anche nel caso in cui gli stessi enti avessero impostato il bilancio 1997 con la precedente modulistica di cui al D.P.R. 421/79, con evidenti problemi di adattamento dei modelli stessi.

L'introduzione della contabilità economica, fortemente voluta dal legislatore fin dal 1990 con la Legge 142, ha rappresentato per molti enti locali un problema di secondaria importanza rappresentato, per lo più, dall'attuazione di sterili 'adempimenti' anziché considerato quale opportunità da cogliere per migliorare il sistema informativo gestionale.

Al momento della prima attuazione del dettato dell'ordinamento in molte amministrazioni, anche in quelle che, per dimensioni, sono chiamate ad osservare per prime la richiesta del legislatore, si corre il rischio di trovarsi impreparati senza aver impostato, preventivamente, un 'sistema' contabile in grado di fornire senza problemi i risultati voluti.

Ecco perché è opportuno puntualizzare il significato e l'utilità del prospetto che può rappresentare:

in una contabilità semplificata, un modo per 'ricostruire' un risultato economico di esercizio partendo dalla contabilità finanziaria.

in un ambiente di contabilità integrata un modo, sicuramente sintetico e semplice, per rappresentare il rapporto esistente tra un risultato di gestione misurato con contabilità finanziaria e con contabilità economica.

In ogni caso la evidenziazione di tali differenze è fonte di informazioni di grande rilievo sull'uso che l'ente nel suo complesso e, se si vuole, dei singoli servizi o centri di costo, fanno delle risorse loro affidate.

In questo senso il tanto discusso documento può essere visto anche come strumento di controllo di grande valenza.

Ma la sua capacità informativa può essere veramente importante se si utilizzano i due aspetti della contabilità (contabilità finanziaria e contabilità economica) nel rispetto dei propri principi generali:

La contabilità finanziaria verrà utilizzata per programmare l'utilizzo delle risorse, per garantire l'equilibrio di bilancio, per gestire in modo corretto il momento autorizzativo, per verificare il corretto uso delle risorse da parte dei relativi responsabili, per verificare, sotto il profilo finanziario, il raggiungimento degli obiettivi. I principi di 'accertamento' e 'impegno' devono rispondere alle regole, dettate dalla normativa, tipiche della contabilità finanziaria;

La contabilità economica rileverà invece 'costi' e 'ricavi' nel pieno rispetto dei propri principi che in molti casi differiscono notevolmente dai precedenti e, naturalmente, collegherà con le proprie rilevazioni il risultato economico con quello patrimoniale..

E appunto l'evidenziazione delle differenze (es. impegni effettuati su di un esercizio ed utilizzati di fatto nei successivi, oppure l'entità dei finanziamenti acquisiti a titolo oneroso e non utilizzati, ecc.) rappresentano momenti di informazione veramente importanti.

La costruzione di un sistema contabile capace di rappresentare i due aspetti raccordati dal prospetto di conciliazione raggiunge due obiettivi:

la contabilità finanziaria risulta sicuramente più chiara in quanto una chiusura dei conti integrata costringe ad una verifica del contenuto dei residui, sia attivi che passivi, al fine di evidenziare la loro consistenza patrimoniale: infatti nel conto del patrimonio la voce 'RESIDUI' non è più presente ma si ritrovano, opportunamente scomposti, i veri contenuti dei residui stessi, costituiti da debiti, crediti, ratei attivi o passivi, costi anno futuro ecc.

una contabilità finanziaria bene impostata, con l'evidenziazione chiara di tutti i contenuti che un suo corretto utilizzo richiede (classificazione di bilancio, vincoli esistenti tra poste di spesa e di entrata, ecc), rappresenta un valido supporto per una corretta impostazione e tenuta della contabilità economica. La macro classificazione del bilancio finanziario, infatti, già divide adeguatamente i fatti di gestione 'modificativi' del patrimonio (costi e ricavi) da quelli 'permutativi' che interessano esclusivamente lo stato patrimoniale. Certamente chi non ha adottato per l'anno scorso la nuova modulistica potrebbe, sotto questo profilo, trovarsi nella necessità di effettuare particolare rettifiche soprattutto per sottrarre ai costi operazioni inserite nel Titolo primo della spesa ma riguardanti l'acquisizione di beni strumentali.

Conclusione

Certamente l'introduzione della contabilità economica e la necessità di rappresentare i risultati della gestione sotto i due profili richiederà agli operatori un grande sforzo di acquisizione di nuove tecniche contabili, sforzo però certamente compensato da un rilevante aumento della capacità informativa, della trasparenza e, in ultima analisi, della chiarezza complessiva del contenuto delle rendicontazioni.

I conti resi con l'utilizzo delle nuove metodologie potranno essere compresi più agevolmente anche dai non addetti ai lavori, quali gli amministratori e gli stessi cittadini.

Sicuramente i tecnici degli enti locali dovranno 'rispolverare' le proprie conoscenze di contabilità economico-patrimoniale acquisite a suo tempo sui banchi di scuola o all'Università: i loro sforzi saranno però condivisi da quanti - revisori, docenti, amministratori ecc - hanno dovuto o dovranno acquisire analogamente tecniche contabili 'finanziarie', certamente più ostiche anche perché generalmente non affrontate dalla scuola, per comprendere i bilanci e i rendiconti degli enti locali.